印晓兰

我国文物文化资产数量繁多，分布广泛，是国家的重要财富，政府会计改革中将其列为资产科目，但是具体的会计处理问题并没有解决，本文将在之前学者的研究基础上，从政府经营文物文化资产目标、文物文化资产所有权及文物文化资产的特性思考文物文化资产的会计核算，为我国政府财务会计核算文物文化资产提出有效建议。

一、文献综述

1.文献概述。Mautz曾经提出将华盛顿纪念碑确认为政府的负债，因为在当期和可预见的将来，政府持有纪念碑将产生一系列的现金净流出，为政府带来负价值。但是后来，他承认纪念碑本身是无价的财富，为了体现这一点，他提出“设施”这一概念。设施是为了满足非盈利组织向外传播资源目标的重要财产，当非营利组织不以实现经营目标而持有时就转变为资产而不再是设施，例如出售。设施代表着一种承诺；是承诺承担持续现金净流出义务的有形证据（Mautz，1988）。所以在这里，设施仍然不是资产，一种更广义概念的资产可以包括设施。公众资产（community assets）是政府持有以实现社会目标的资产，不以产生正的现金流为预期；不像汽车等固定资产只为政府服务，公众资产可以直接接触；公众资产禁止出售，无论是因为没有市场还是因为公众利益而禁售（ Pallot， 1990）。设施就被包括在公众资产中。文物文化资产难以计价，其会计信息无用，估算的价值不能被审计师采纳，银行也不会因为增加的文物文化资产的资产价值而增加贷款，文物文化资产不符合资产的定义条件（Carnegie and Wolnizer，1995）。文物文化资产不具有排他性，而且不能出售，这些特征是一般资产所没有的。但是这两个特征是政府经营这些资产的目标所限，政府就是要让公众可以接触这些资产，体会它们的价值，这两个特征并不应该成为文物文化资产是非资产的理由。文物文化资产符合“控制”，体现在对游客数量的限制和开放日期的限制，本质是为了保护文物文化资产，不违背经营目标，也体现控制权力（Micallef and Peirson，1997）。文物文化资产具有非他性和非竞争性，应该是一种公共物品，并且政府不拥有它们的完全所有权，只拥有管理权，没有用益权和处置权，它们产生的社会、文化、艺术、科学等最终价值流入公民，而不是其管理者政府，应该是公民委托政府管理的资产，是一种托管资产，所以文物文化资产并属于政府，更不应该确认为政府的资产（Barton，2000；张国清，2008）。

2.文物保护单位的经营目标。文物保护单位的经营目标是保护、保存文物文化资产，为公众提供游览和观赏的文化、休闲、艺术、宗教、科学等方面的公益服务。文物保护单位履行两项义务：一项是保护、保存文物文化资产，另一项是为公众提供服务。不以获得未来现金流入为目标，这与一般的企业或者像一般企业那样运转的政府机构不同，文物保护单位的公益性决定了它的资产负债表不应该和上述机构的资产负债表合并，而应该单独列报。

3.文物文化资产的所有权。《中华人民共和国物权法》第 39 条的规定，所有权包括了占有、使用、收益和处分四项权能。我国文物保护法明确规定“中华人民共和国境内地下、内水和领海中遗存的一切文物，属于国家所有……属于国家所有的可移动文物的所有权不因其保管、收藏单位的终止或者变更而改变。国有文物所有权受法律保护，不容侵犯。”所以我国政府管理的文物文化资产归国有，政府作为代理人管理这份所有权。但是政府保护保存文物文化资产的目的是传播文物文化遗产的历史、文化、艺术、科学等价值，满足人民的精神追求，增强人民的民族自豪感，培养爱国主义情怀。所以，文物文化遗产的使用人是公众，最终受益人也是公众。这显示了文物文化资产的所有权权能分置，政府享有文物文化的占有权，人民享有使用与收益权。按照文物保护法的规定，文物文化资产不可出售，则没有一方有处分权，表面上看是如此，但法律规定不可出售是为了满足经营目标的实现，并不是为了禁止而禁止，而是即使允许出售，也与经营目标相违背，所以政府实质上不会行使，根据实质重于形式原则，不能因此排除政府的所有权。因此就確认了政府对文物文化资产的所有权，但是公共物品理论体现了文物文化资产的公益性，仍有其可取的一面。

4.文物文化资产的特性。文物文化资产具有丰富的文化内涵，其中最基础的是展现各个历史时期的社会风貌，在历史变迁中传承优秀的历史文化。因此文物文化资产应该尽量以其原貌保存。政府拥有文物文化资产的所有权，承诺要维护保护和保存文物文化资产，提供展览等公共服务，只收取少量甚至不收取门票费，因此而产生的成本主要由预算资金承担，政府将因为拥有文物文化资产的产权承担现金净流出，虽然这些承诺不是现时义务，但是它们必然发生，若可计量，且政府承诺永远有效，那么承诺有效期内的义务按照谨慎性原则，政府的这项义务是可以确认为政府负债的，但是这份负债本身来自于文物文化资产的维护等支出，而不是文物文化资产本身，所以确认这份义务也不能替代文物文化资产。不应该像mautz认为的那样将文物文化资产确认为负债。

二、提出新的会计恒等式，设计文物保护单位财务报表

1.文物保护单位资产负债表设计。传统权责发生制下的资产负债表的会计恒等式是“资产=负债+所有者权益”，以资产来源于负债和所有者投入为基础，资产可以用来偿还债务，清算时可以归还股东。文物保护单位的经营目标是保护、维护和保存文物文化资产，为公众公益地提供游览、观赏等服务。在这个概念中，可以看到，文物保护单位要实现这样的目标，必然承担保护维护费用和提供服务的成本，包括人工、材料等支出，这是上文提到的现金净流出，是一项义务。假定国家永远存在，政府提供关于文物文化资产的公益服务目标不会改变，假定文物文化资产预期可永远维护下去，那么为了方便，本文假定这项义务每年的净现金流出是个固定值L，折现率为r，期限为永久，那么我们可以得到该义务的现值为（L/r）。之前的研究都过分关注这个义务，而忘记了另一项义务，那就是为公众提供服务。这项服务的价值就是公众从文物文化资产中获得的历史、文化、艺术、科学等精神层面的提升和愉悦感，这是公民使用文物文化资产，并从中取得收益的权益，我们将其定义为用益权益，其价值是U，之前的研究反复强调这个值不可计量，单纯的计量确实难以计量，不过我们可以从文物文化资产所有权和与之相关的义务之间的关系来进行推算。endprint

政府以法律的强制力获得文物文化资产的所有权，那么它获得该所有权后要承担的义务应该是与所有权的价值来衡量的，因为如果政府放弃所有权它将免除义务，而政府要承担该项义务的前提是拥有所有权。一项资产的所有权价值是资产的价值，利用已有会计准则的规定，在可计量时记为HA。假定文物保护单位没有非文物固定资产，那么我们可以得到文物保护单位的文物文化资产的资产负债表恒等式为：

资产=维护义务+服务义务

HA= L/r+U，则

U=HA-L/r

资产负债表的格式如下：

为了增加实用性，可逐渐改变假设，例如假设为了存放文物，新建了一座博物馆，那么这个固定资产就是一般意义上的固定资产，应该折旧，它的折旧费用应该计入每年的L中，重新调整为L'，这种改变并不会增加上表的使用难度，而博物馆本身可以列报于该表左边，与文物文化资产分开列报为非文物文化资产，日常耗用的流动资产则在先前已经列于L内。政府经营有效期虽然假定为永远，但是文物文化资产的HA会定期重新估计，L也会根据实际情况预估，那么这张表本身可以反映现实情况。至于U本身是公众接触文物文化资产产生的，那么对于没有公开展览或者开放的文物文化资产则不应该列报于表内，例如未修复好的文物应该只披露；而像多用途文物文化资产也应该只披露非财务信息，使用单位在接收时在自己的资产负债表上以估计折旧费用确认递延收益，在使用期内折旧计入利得比较符合各自的经营目标。在文物文化资产改变用途时根据实际情况添加进表或者撤离。

2.文物保护单位绩效表设计。权责发生制的基本概念是费用与收入的配比，当然，文物文化单位的经营活动不能产生收入，它的支出支持主要来自预算资金和社会捐赠，外加少量的门票收入。那么这一笔专项资金C的使用是政府受托责任履行的重要职责，假设政府预算工作良好，文物保护工作有效，那么每年的专项资金是可以与L相等的，那么我们可以得出以下等式：

C=L

并设计以下绩效表：

如果有非文物文化资产，可以在左边增加累计折旧，右边的L增加至L'。若L小于等于C，绩效良好，反之则绩效不好。文物保护单位的对权责发生制的运用应该是专项资金与当期义务的配比，而不再是经营收入与费用的配比，这也强调了用于企业的权责发生制在应用于政府时是需要改良的。

三、总结

本文主要是基于已有学者对文物文化资产的研究，分析政府经营文物文化资产目标、文物文化资产所有权及文物文化资产的特性，发现其中的联系，设计了文物保护单位会计的恒等式和相关财务报表。政府接受公众委托，代理执行国家职能，管理国家财产，政府有责任提供透明的信息以反映其履行受托责任的情况。受托责任反映在两个方面：“解释”和“问责”（王雍君，2016）。文物文化资产是国家的重要的财富，也是政府公益性资产的代表，本文设计的文物保护单位资产负债表和绩效表可以在理论上反映政府受托责任的两个方面，有其理论意义，为文物文化资产财务会计研究提供新的思路。相关设计比较笼统，缺乏具体的设计，而相关具体的设计需要深入研究我国文物文化资产保护制度，以保护保全文物文化资产为基本出发点，顺应保护制度做具体设计，并最终可以做到对文物保护制度的改善提出建设性的建议。

（作者单位：上海海事大学）

时义务，但是它们必然发生，若可计量，且政府承诺永远有效，那么承诺有效期内的义务按照谨慎性原则，政府的这项义务是可以确认为政府负债的，但是这份负债本身来自于文物文化资产的维护等支出，而不是文物文化资产本身，所以确认这份义务也不能替代文物文化资产。不应该像mautz认为的那样将文物文化资产确认为负债。

二、提出新的会计恒等式，设计文物保护单位财务报表

1.文物保护单位资产负债表设计。传统权责发生制下的资产负债表的会计恒等式是“资产=负债+所有者权益”，以资产来源于负债和所有者投入为基础，资产可以用来偿还债务，清算时可以归还股东。文物保护单位的经营目标是保护、维护和保存文物文化资产，为公众公益地提供游览、观赏等服务。在这个概念中，可以看到，文物保护单位要实现这样的目标，必然承担保护维护费用和提供服务的成本，包括人工、材料等支出，这是上文提到的现金净流出，是一项义务。假定国家永远存在，政府提供关于文物文化资产的公益服务目标不会改变，假定文物文化资产预期可永远维护下去，那么为了方便，本文假定这项义务每年的净现金流出是个固定值L，折现率为r，期限为永久，那么我们可以得到该义务的现值为（L/r）。之前的研究都过分关注这个义务，而忘记了另一项义务，那就是为公众提供服务。这项服务的价值就是公众从文物文化资产中获得的历史、文化、艺术、科学等精神层面的提升和愉悦感，这是公民使用文物文化资产，并从中取得收益的权益，我们将其定义为用益权益，其价值是U，之前的研究反复强调这个值不可计量，单纯的计量确实难以计量，不过我们可以从文物文化资产所有权和与之相关的义务之间的关系来进行推算。

政府以法律的强制力获得文物文化资产的所有权，那么它获得该所有权后要承担的义务应该是与所有权的价值来衡量的，因为如果政府放弃所有权它将免除义务，而政府要承担该项义务的前提是拥有所有权。一项资产的所有权价值是资产的价值，利用已有会计准则的规定，在可计量时记为HA。假定文物保护单位沒有非文物固定资产，那么我们可以得到文物保护单位的文物文化资产的资产负债表恒等式为：

资产=维护义务+服务义务

HA= L/r+U，则

U=HA-L/r

资产负债表的格式如下：

为了增加实用性，可逐渐改变假设，例如假设为了存放文物，新建了一座博物馆，那么这个固定资产就是一般意义上的固定资产，应该折旧，它的折旧费用应该计入每年的L中，重新调整为L'，这种改变并不会增加上表的使用难度，而博物馆本身可以列报于该表左边，与文物文化资产分开列报为非文物文化资产，日常耗用的流动资产则在先前已经列于L内。政府经营有效期虽然假定为永远，但是文物文化资产的HA会定期重新估计，L也会根据实际情况预估，那么这张表本身可以反映现实情况。至于U本身是公众接触文物文化资产产生的，那么对于没有公开展览或者开放的文物文化资产则不应该列报于表内，例如未修复好的文物应该只披露；而像多用途文物文化资产也应该只披露非财务信息，使用单位在接收时在自己的资产负债表上以估计折旧费用确认递延收益，在使用期内折旧计入利得比较符合各自的经营目标。在文物文化资产改变用途时根据实际情况添加进表或者撤离。

2.文物保护单位绩效表设计。权责发生制的基本概念是费用与收入的配比，当然，文物文化单位的经营活动不能产生收入，它的支出支持主要来自预算资金和社会捐赠，外加少量的门票收入。那么这一笔专项资金C的使用是政府受托责任履行的重要职责，假设政府预算工作良好，文物保护工作有效，那么每年的专项资金是可以与L相等的，那么我们可以得出以下等式：

C=L

并设计以下绩效表：

如果有非文物文化资产，可以在左边增加累计折旧，右边的L增加至L'。若L小于等于C，绩效良好，反之则绩效不好。文物保护单位的对权责发生制的运用应该是专项资金与当期义务的配比，而不再是经营收入与费用的配比，这也强调了用于企业的权责发生制在应用于政府时是需要改良的。

三、总结

本文主要是基于已有学者对文物文化资产的研究，分析政府经营文物文化资产目标、文物文化资产所有权及文物文化资产的特性，发现其中的联系，设计了文物保护单位会计的恒等式和相关财务报表。政府接受公众委托，代理执行国家职能，管理国家财产，政府有责任提供透明的信息以反映其履行受托责任的情况。受托责任反映在两个方面：“解释”和“问责”（王雍君，2016）。文物文化资产是国家的重要的财富，也是政府公益性资产的代表，本文设计的文物保护单位资产负债表和绩效表可以在理论上反映政府受托责任的两个方面，有其理论意义，为文物文化资产财务会计研究提供新的思路。相关设计比较笼统，缺乏具体的设计，而相关具体的设计需要深入研究我国文物文化资产保护制度，以保护保全文物文化资产为基本出发点，顺应保护制度做具体设计，并最终可以做到对文物保护制度的改善提出建设性的建议。

（作者单位：上海海事大学）endprint