韩程程

在我国，随着现代风险导向审计的运用和日臻完善，企业的内部控制质量越来越受到重视，注册会计师通过了解被审计单位内控情况进行风险评估和应对。学者们研究内部控制与外部审计形成不同观点：主流观点是内部控制可与外部审计相互替代；其他观点包括内部控制与外部审计相互补充，以及内部控制与外部审计之间存在的关系并不显著等。由于争议的存在和对企业内控缺陷衡量方法不够全面两点原因，本文试图运用更加全面的衡量方法，并控制供需双方特征，研究企业内控缺陷与审计定价之间存在的关系，丰富相关文献。

一、文献综述与研究假设

早期关于影响审计服务成本的研究，主要包括企业的规模、业务的复杂度、应收账款比率等，这些因素也成为影响审计定价的主要变量。2006年后，风险导向审计模式在我国推行，会计师事务所的风险意识有所提升。所以了解到企业内控存在缺陷时，会计师事务所会投入比之前更多的人力，耗费更多的精力和時间，审计成本也自然增加。随后，学者们开始从风险角度研究审计定价。李越冬等（2014）发现内部控制与外部审计是相互替代关系，事务所会对存在重大企业内控缺陷的公司要求更高的费用。洪琳（2016）的研究也表明，主要的企业内控缺陷与审计费用之间存在显著的正关系。

理论上，存在内控缺陷的企业更有可能在其财务报表中出现重大错报，注册会计师将面临更高的审计风险，为了降低风险只有通过实施更多的审计程序降低检查风险，成本将增加，审计定价也将更高。由此，提出假设一：H1：审计定价与企业内控缺陷之间存在正相关关系。

关于需求方的特征——企业是否亏损，是影响审计服务供给的一个重要特征，即企业风险越大，审计成本越高。因此，亏损企业存在更大的错报风险，会计师事务所审计亏损企业时会投入更多的人力和时间，从而要求更高的收费以补偿审计风险。同时，当企业内控也出现缺陷时，费用可能不会有明显的变化。由此，提出假设二：H2：相对于亏损企业，对盈利企业的审计定价与企业内控缺陷之间的正相关关系更显著。

关于供给方特征——审计单位是否是“四大”，是影响审计服务需求的重要特征，即能提供更好地审计服务机构，其需求量也大。国际“四大”通常被认为是规模大、声誉好的审计机构。被“四大”审计的上市公司，其财务报表的真实性和可靠性会受到更高的信赖。因此，其需求较大，收费较高。“四大”拥有更优质的人才、更完善的制度和更丰富的经验，所以更有能力应付风险。当企业内控存在缺陷时，审计定价可能不会有明显变化。由此，提出假设三：H3：相对于“四大”，“非四大”的审计定价与企业内控缺陷之间的正相关关系更显著。

二、数据来源与研究设计

1.样本选择。本文选取2014年-2016年沪深股市A股（非金融类）上市公司为研究样本。经过数据处理，本研究最终获得1606份有效的样本数据，3年的观测值共有4818份。有关企业存在财务重述行为的数据来自于迪博数据库，其他数据均来自于国泰安数据库。

2.变量定义。①被解释变量。审计定价（lafee），用审计费用取自然对数衡量。②解释变量。企业内控缺陷（icmw），存在缺陷为1，否则为0。借鉴方红星和陈作华（2015）的研究，按照企业内控目标，并结合数据库中可以获取数据来鉴定企业是否存在内控缺陷。满足以下条件的为企业内控存在缺陷的样本（满足一个即可）：a.在内控自我评价报告中主动披露企业存在内控缺陷；b.年度内控审计报告被出具非标意见；c.年度财务报表审计报告被出具非标意见；d.上市公司存在违规受罚情况；e.上市公司发生财务重述行为。③控制变量。公司规模（lnta）以年末总资产取自然对数衡量；业务复杂性以固定资产占总资产的比例（fixed）和应收类账户占总资产的比例（complex）衡量；企业风险以流动比率（liq）、资产负债率（da）和资产收益率（roa）衡量；上市公司所处地经济发达程度（location）以经济区的划分为标准，位于东部地区取3，位于中部地区取2，位于西部地区取1，股权性质（cou），国企为1，否则为0；事务所特征（big4），由“四大”审计为1，否则为0；企业是否亏损（loss），当年亏损为1，否则为0；年份（year），为该年份时为1，否则为0；行业（ind），为该行业时为1，否则为0。

3.模型的设定。本文借鉴李越冬等（2014）研究内控重大缺陷与审计定价之间相关性的研究模型，并加入固定资产与应收类账户占总资产比例对其进行修正，构建如下模型进行研究。

lafee=b0+b1×icmw+b2×1nta+b3×fixed+b4×complex+b5×liq+b6×da+b7×roa+b8×big4+b9×location+b10×cou+b11×loss+b12×∑year+b13×∑ind+ε

三、实证结果分析

1.描述性统计。描述性统计结果如下：存在企业内控缺陷的均值为52%，与先前学者研究相比，比例较高，其原因是衡量方法比较全面，而且应国家的强制性要求，当企业存在内控缺陷时，主动披露的企业增多，披露质量也更高。审计定价的极大值为16.400，极小值为12.676，标准差为0.692，表明我国上市企业在审计费用上的花费差异较大。其他变量与先前学者研究大致相同，表明了本文数据的可靠性。

2.回归结果分析。

①全样本的多元回归。如表中的第一列回归系数所示，内控缺陷（icmw）的系数为0.062，在1%水平上显著，即审计定价与企业内控缺陷存在显著的正相关关系，H1得到验证。结果说明，我国在审计过程中，不仅依赖于实质性程序（分析程序和细节测试等）还会对企业的内部控制有一定的了解和测试，并且根据企业的内部控制质量调节资源，为内部控制存在缺陷的企业提供了更多的工作，从而提高了内部控制存在缺陷的企业的审计定价。但是，由于系数较小，表明会计师事务所进行审计定价时并未把企业内控缺陷作为主要考虑因素。

②考虑需求方特征——企业是否亏损。如表中第二列和第三列回归系数所示，分组检验发现：亏损企业组，审计定价与企业内控缺陷虽然存在正相关关系，却不显著；盈利企业组，审计定价与企业内控缺陷存在正相关关系，在1%水平上显著。即其他条件相同时，与亏损企业相比，盈利企业存在内控缺陷时的审计定价更高，H2得到验证。从全样本回归中可以看出，企业是否亏损对应的回归系数是0.058，在1%水平上显著，这说明其他条件不变时，盈利企业相比亏损企业审计定价较低。

③考虑供给方特征——审计机构是否是“四大”。如表中第四列和第五列回归系数所示，分组检验发现：“四大”组，审计定价与企业内控缺陷虽然存在正相关关系，却不显著；“非四大”组，审计定价与企业内控缺陷存在正相关关系，在1%水平上显著。即其他条件相同时，审计内部控制存在缺陷的企业时，与“四大”相比，“非四大”审计定价更高，H3得到验证。从全样本回归可以看出，是否由“四大”审计对应的回归系数为0.578，且在1%水平上显著，表明我国企业的审计定价主要受到审计机构类型的影响，审计质量更高和信誉更好的事务所审计收费也更高。在其他条件不变时，“非四大”的审计定价相比“四大”的审计定价较低。因此，“非四大”会计师事务所一旦发现企业存在内控缺陷，审计定价就会明显的增加。而“四大”拥有更优质的人才和更好的技术面对审计风险，当企业存在内控缺陷需要增加审计程序时，“四大”增加的单位成本也相对较小，所以审计定价与企业内控缺陷的正相关关系在“四大”审计的企业中不显著。

四、结论及建议

研究显示，注册会计师对中国企业进行审计时，考虑了企业内控是否存在缺陷，说明注册会计师会根据对企业内控的了解和测试，调整相应的审计程序，即内部控制与外部审计之间是替代关系。基于上述研究，建议企业加强内控建设，建立完善的内控体系，特别是盈利企业，要对自己有更加严格的要求，还有聘请“非四大”审计的企业可能是为了节约资金，不要因为企业内控缺陷而付出更大的代价；建立完善的审计定价机制，提高审计质量，帮扶国内事务所提升生存空间；建立良好的市场机制，普及现代风险导向审计的应用，充分运用企业内控信息进行审计。[项目基金：中南民族大学基本科研业务费专项资金项目（CSY18027）]

（作者单位：中南民族大学管理学院）