武晓芬 梁安琪

（云南大学 工商管理与旅游管理学院，云南 昆明 650000）

近年来，财务舞弊、会计信息失真等会计行为异化现象引发了众多的社会和经济问题。在造成会计异化现象的众多因素中，文化因素是影响会计行为和会计人员内在价值观的最复杂因素。尽管针对企业管理的东方文化管理理论较丰富，但学者们鲜少将传统文化元素具体到对会计行为影响的系统分析中。［1］因此，本文对中华传统文化与会计行为之间的关系进行理论分析，以期丰富对文化和会计的理论研究，为减少会计异化现象提供理论依据。

一、文化与会计活动的研究回顾

人是财务活动的主体，财务选择和财务运行过程是由人完成的，文化通过影响财务行为主体的财务行为选择，从而影响财务活动及管理的发展与运行。文化因素对企业财务活动影响的研究主要集中在以下几个方面：

（一）制度环境

早期学者对不同的文化背景和企业活动之间的关系进行研究时，一般是采用Hosftede提出的权力距离、不确定性回避、男性化和女性化、集体主义和个人主义四大文化维度框架。即一项活动需要的判断越多，它就越受价值观的支配，从而受到文化差异的影响。［2］因此，他认为，会计准则和应用的方式应随着文化的不同而有所不同。

Gray又对Hosftede的框架进行了改进，提出了会计亚文化概念，把文化与会计相联系，认为不同国家的文化特点会造就不同的会计价值观，从而形成不同的会计模式，如造成会计信息披露、会计稳健性等方面的差异。［3］也就是说，各国的地域文化可以通过塑造价值观、风俗习惯等方面，影响会计行为的主体性格、处事方式，进而对会计行为产生直接或间接影响。［4］例如，国家的权力距离指数会影响企业的研发支出，集权专制程度越高，越会限制社会的流动性，减少R&D投入。同时，国家的经济文化也会通过影响制定相关会计政策的国家机构，间接影响一国的会计行为，［5］因此，在认识一国的会计实践活动时，要重视其行为产生的社会背景。

Ingrid Jeacle，Peter Miller利用政府文学观，把会计、国家和流行文化联系在一起，强调了自治公民的行为与社会政治目标相一致，追求经济的市场行为会影响当局对流行文化走向的决策，提出会计行为和发展反过来也会影响流行文化。［6］

也就是说，文化领域可以为会计学者提供一个新的、丰富的研究领域，以说明会计的广泛应用影响力，展示其塑造社会和文化趋势的力量。

（二） 企业精神

受企业外部环境和企业组织文化影响而产生的伦理观念，作为文化的一种表现形式，对会计行为存在一定的制衡作用，［7］由于会计行为受法律和伦理的双重约束影响，故伦理缺失是造成当代会计舞弊问题的重要原因。［8］组织内部文化对会计行为的影响程度同样巨大，如对会计资料信息的处理方法或过程进行创新时，这种创新是否能被企业所接纳，取决于这项创新行为和组织文化之间是否存在兼容性。当与组织文化相一致且预计能给企业带来收益时，这项创新行为能更早的被采纳。［9］会计舞弊行为，很大程度上也是受不良的组织文化氛围影响，即组织文化通过影响会计价值观、会计环境、控制机制等因素，从而影响会计行为。［10］

（三）会计主体行为选择

会计人员在进行会计处理和会计准则应用的过程中会面临很多价值判断：第一，他们的选择不仅受其专业素质的影响，还受个人性格倾向的影响。例如，在信息披露方面，在高保守主义和高保密主义的文化下，会计人员在财务报表的附录中更不愿意披露或有事项和确认或有资产；在信息决策上，冒险主义的文化倾向更可能引起过度投资，造成资金链断裂。第二，会计人员的行为选择还可能存在地域性特征，如部分学者发现酒文化盛行的地区，公司呈现更多的盈余管理，并且更依赖本地的合作伙伴。［11］

综上来看，文化从多方面对会计行为起着直接或间接的约束和指向作用。受东方传统文化影响，我国的社会制度、组织文化、伦理观念、社会道德、管理偏好等方面，与西方国家大不相同。这就形成了我国特有的行为习惯和社交方式，例如，在经营上是偏向人本管理，还是制度管理，会形成管理者不同的管理风格和管理方式，从而造就不同的会计行为特征。

二、中国传统文化对会计行为的影响路径

（一）中华传统文化对企业会计活动的影响

根据文化对会计活动影响的主要作用方面，可以将中华传统文化对企业会计活动的影响路径分为：制度依赖路径、管理依赖路径和价值取向路径。

制度依赖路径是指国家层面的会计文化影响产物，如会计准则、会计制度、会计法律法规及企业准则制定，以及政府机关对投融资相关政策、金融管制、行业管制等对企业财务活动有影响的政策活动。文化通过影响监督机构政策的制定和实施过程，在制度层面间接地影响企业会计行为选择。

管理依赖路径是指我国传统文化通过企业管理过程对会计行为选择造成的影响。即中国传统文化通过影响企业意识层面，对企业治理、人员薪酬激励、会计内控制度等制度层面产生影响，进而利用激励和奖惩手段让企业会计人员形成潜移默化的行为习惯，间接影响财务会计活动。

价值取向路径是中国传统文化对企业会计活动最直接的影响路径。即中国传统文化通过影响管理决策者和会计人员的价值观、道德、伦理观、行为偏好等方面，影响会计活动主体的会计行为选择。

（二）会计行为对文化的潜移默化影响

1.促进各国会计文化的相互借鉴。市场经济随着国际化的发展，对会计人员的行为有了更高的要求，如降低交易和信息转换成本，跨国经营模式下母子公司之间会计信息的可比性问题等。这些要求造成我国会计准则的改变甚至是国际趋同，在准则的国际趋同和碰撞过程中，去糟粕，取精华，反过来又会促进各国文化之间的融合。与此同时，当某些会计行为对经济和市场秩序产生不良影响时，会使管理机构对会计法律法规及准则进行重新修订，甚至学习西方国家优秀的会计管理文化和制衡机制。

2.促使企业管理者重视文化建设。在企业内部环境因素中，由于存在行为反馈作用，因此，会计行为实施的效果，会反过来影响会计行为主体的价值观，以及管理者对相关机制的改进，从而使管理者对外来管理思想和文化进行学习和引进。日益开放的市场经济，导致企业管理者不断追求利益最大化，这可能导致会计人员在会计信息的披露、稳健性等方面有更多如盈余管理、会计舞弊等不良行为。国内的会计准则和法律法规根据市场变化做出的调整，也在慢慢改变会计文化和组织文化，使企业文化中的传统管理文化因素悄然随之改变。

三、中国传统文化对会计行为的影响表现

（一）中国传统文化对会计制度的影响

1.不同文化下的会计准则差异。会计准则是会计行为活动的指南，中外会计准则差异较大。我国会计准则与美国会计准则、国际会计准则相比，三者在会计信息质量要求上具有一定差异。我国会计准则的会计信息要求有8点，即“可靠性、相关性、可理解性、真实性、及时性、可比性、谨慎性、重要性、实质重于形式”；美国财务报告的会计信息质量要求在遵循“成本效益”和“可靠性、重要性”的前提下”，总体要求“决策有用性”，在具体要求中提到了“重要性”“完整性”“中立性”“准确性”；国际会计准则仅要求“可靠性”“相关性”“可理解性”“可比性”。从会计信息质量要求对比中，相对于西方国家，我国的会计准则更加注重真实、实质和谨慎性，也反映出我国文化相比于其他国家的保守主义和不确定性规避的程度更高。

2.我国会计准则的本土化特征。中华传统文化中强调“实”，既讲求实事求是，也含有“九地之变，屈伸之力”的因地制宜思想。“实”对会计行为的约束主要体现在两方面，第一，注重实质重于形式的处理原则。无论是我国会计文化，还是西方国家会计文化，都在不断深化文化内涵。尤其是美国“安然”事件后，更加重视经济实质问题。近年来，我国也在不断加深对经济实质问题的阐述，如在融资租赁和经营租赁的会计处理上。又如2017年最新会计准则中规定“不存在为其投资活动提供相关服务的子公司的投资性主体，母公司不再进行合并报表编制”，都充分反映出对经济实质内涵的把握和对会计操作行为的制约。第二，信息披露时更加注重会计信息的客观真实性。随着经济全球化的发展，我国的会计准则与国际会计准则渐渐趋同。我国在修正会计准则的过程中，仍然会考虑我国市场发展状况和企业经营情况，从而保留了中国会计的特色。例如，公允价值在全球范围已是大势所趋，但针对我国公允价值市场还不规范完善的情况，公允价值只在部分会计科目中应用，历史成本依然是我国企业会计核算的重要依据，企业会计人员在进行会计处理时，可根据企业自身的特点和经营的具体状况进行会计信息处理和披露，便于会计人员更加真实客观的反映经济状况。

（二）中国传统文化对会计活动管理思想的影响

中国传统文化是以儒家思想为代表，融合了道家、法家、心学、理学等百家思想的文化思想综合体。我国企业在对企业活动进行文化管理的过程中，越来越注重古代优良传统文化思想中的御人、治企之术。

1.集权化管理。儒家思想讲究的是下“仁”、上“礼”结合，崇尚“礼制”即偏向等级制度管理，员工对管理者，既要忠诚，恪守尊卑之礼，又要遵守企业和社会的行为秩序和制度。受中国传统等级制度思想的影响，我国企业制度中的权力距离和集体主义程度更高。因此，我国企业会计人员的活动和会计准则制定，相较于权力距离低和个人主义程度较高的西方国家企业来说，更加偏向集权化管理，注重从上到下的统一性和控制力。西方国家的会计准则制定与发布，更多依靠民间会计组织；在会计行为选择上，更多依赖于会计人员自身的职业判断。我国的企业会计准则是由财政部统一制定与发布，规范要求更为具体，给予会计人员的自主性较少，这样，有利于降低对企业会计行为监管的难度，避免因会计人员素质能力不足或动机不良而形成的会计行为滥象。

从企业管理看：在集权主义领导思想的影响下，我国会计人员在行为选择时，更加遵循上级管理者尤其是直接管理者的意思指示；受集体主义价值观的影响，其行为选择会更以企业和集体利益为重。由于过于遵从管理者的指示，可能导致会计人员自身的专业判断、行为原则和职业道德标准弱化的问题。

2.家族式管理。家族式管理在民营企业中体现得最为明显，“任人唯亲”是我国民营企业在高管任命中普遍存在的现象。财务是企业的核心部门，掌控着公司的经济命脉，因此，很多中小民营企业的财务管理人员是企业所有者的亲属或是关系非常亲近的人。这种现象，虽然一定程度上保证了管理层的稳定，但并不利于企业资本结构的优化和内控制度作用的发挥，可能会造成盈余管理等会计舞弊行为。

3.人情化管理。在企业文化中，因为有“仁”和“和”的文化理念存在，加上我国传统文化中“人情之理 不可不察”处事思想的影响，企业管理者在管理过程中会更加考虑人性化管理。即企业活动中，管理者的管理理念要以人为本，施以“人治”：第一，会计人员可能会因为管理者“以人为本”的管理理念，工作积极性高，在会计行为选择上为企业牟取更多的利益。第二，企业对员工人性化的管理，致使管理者在制度执行方面，并没有西方国家和日本企业那样刻板化，而是在员工的管理上摄入更多的感情因素和人性化，尤其是对监督机制和制衡机制不完善的中小型企业，则可能导致某些会计人员在做出违反职业规范和相关制度的行为时，并没有得到及时的处理和足够的警示、惩罚，从而影响周围其他会计人员的行为和意识。

4.制度化管理。把儒家“礼制”、墨家“墨者之法”、道家讲究的“道法自然”“刚柔并济”三者相融合，提出将人们的行为礼数法制化，依靠强有力的外部强制性力量，从而使人的行为更加规范的法家治国理念，越来越受到企业管理者在企业治理方法上的青睐。这也是众多学者和企业管理实践者主张除“以德服人”外，企业也应注重完善“依法治企”机制的重要思想来源。在企业活动中，会计行为选择，除了受会计人员的价值观、管理者行为偏好以及周围环境的影响外，还受到既定规则的约束，如企业会计制度、会计法律法规、企业控制制度，企业激励制度等，这些制度都对会计行为起到了强有力的规范和纠正作用，弥补了企业人性化管理的缺陷。

虽然，我国企业管理过程的“法制”理念日益增强，但我国在制度化管理方面还远不及英美国家，社会环境下的企业活动仍然会把“情”和“理”作为一个重要的考量因素。同时，我国在大陆法系影响下制定的会计法律制度，较英美法系来说，太过笼统。因此，当存在不良动机的会计行为或企业行为发生时，并没有受到法律的严惩；会计行为主体和企业行为主体的守法意识不强，致使会计人员舞弊、会计信息失真等不当会计行为频频发生。

（三）中国传统文化对我国会计行为价值约束的影响

1.古代思想文化中的会计行为约束。早在春秋时期，我国的会计理论思想就已出现，孔子提出了中国最早的会计原则：“会计当而已矣”，即会计应该客观真实地反映收付情况。会计法律法规思想最早出现在战国时期，在《法经》中包含着对“会计”行为的约束内容。例如，在会计簿书真实性和保管方面，规定会计簿书如果丢失、错讹，与被盗数额同罪；在会计凭证和印鉴方面，规定券契（当时的原始凭证）如有伪造、更改等情形，重者与盗贼同罪论处，轻者以欺诈论处，如上计报告不真实，有欺诈隐瞒者，根据情节轻重判刑；在仓储保管方面，规定账实不符的，区分通盗、责任事故、非责任事故等不同情况进行处理；在度量衡方面，规定度量衡不准者，按情况不同实行杖打等处罚。由此可知，我国传统文化对会计理论发展影响之久。

2.传统思想下的会计行为风险偏好。古人强调，无论在什么环境中，都要有居安思危的意识，因此，在任何活动中，都要有未雨绸缪的“谋略”，即会计信息质量要求会计行为要具备谨慎性。在传统文化的影响下，我国的会计行为更加偏向传统和保守。在对未来风险的规避方面，我国企业会计更倾向提前计提可能发生的损失，如坏账准备，或是在对未来可能发生的经济后果估计时，或对事项披露较少，或对收益的确认更为谨慎。

四、中国传统文化对会计行为的要求

中国传统文化博大精深，涵盖内容和文化要素众多，且范围广，其融合了儒家、庄子、墨子的思想、道家文化等百家思想。无论是我国的政策制定者，或是我国企业的管理活动，还是管理者和财务人员的会计决策，都会受文化习惯潜移默化的影响。因此，我国企业的会计活动应该认识传统文化，遵循传统文化，并利用优秀的传统文化思想进行会计行为管理。

（一）制度层面：完善“法”制

“法”和“威”是指为了维护管理者的权威性和社会秩序，而强制将行为用文书或口头形式进行规则化、规范化和制度化。西方国家的会计人员在进行行为选择时，主要依据民间组织制定的会计准则和自身的职业判断。我国会计人员在行为选择上，更多的受国家统一制定的具体法律和行为规范的约束。例如，针对我国会计人员素质参差不齐的情况，为使我国会计行为更加规范和统一，实行会计准则和会计制度并行，其由中央部门统一制定实施，以保证制度的权威性和行为一致性。在企业内部，各企业的管理者也会通过制定相应的会计部门规章、内部控制机制和激励机制等对会计行为进行规范化管理，促使会计行为统一化，具有更好的延续性。

（二）企业管理层面：更加注重以人为本和企业创新

1.注重人本管理。“变”“人”“和”思想在企业中通常相结合。“变”即变通，创新；“人”指以人为本、人才。我国现代企业管理过程对人本管理有更多要求：第一，管理者在管理过程中更加注重以人为本，重视员工的价值和人才的培养，注重员工的需求和对员工的激励机制，以此最大化激发全员的创新意识和工作热情。第二，在会计活动过程中，管理者要对基层会计人员广谏納言，了解会信息处理过程中可能存在的问题和漏洞，从源头杜绝不良会计行为的产生，同时，要加大高级会计人员和资深财务管理人员的培养和引进，重视他们对会计业务处理过程中的职业判断和方向把握。第三，注重营造和谐的会计环境。“人和”在我国国有企业中体现较多，在较稳定的企业体系中，尤其在传统企业中，会计人员更倾向营造和谐的工作气氛和良好的会计环境，使会计工作更轻松愉悦，减少出错的概率。

2.创新要遵循“道”的自然法则。“道”要求会计人员在选用会计模式进行信息处理时，要结合市场规律和企业经营状况进行处理。如对于市场风险较大的金融资产计量方法或是受经济周期和经营周期影响较大的存货计价处理上、抑或是处于不同经济周期内企业会计政策的选择上，都要求会计人员更加精准的把握事物发展方向，对未来市场有准确的预判，采用契合生产规律或市场规律的最优处理方法，准确地反映企业经营情况。尤其是会计准则修订后给予了会计人员更宽泛的自主判断权利，这对会计人员的职业判断和专业能力有了更高要求。因此，会计人员应提高对市场规律和企业发展规律的把握，以及准确理解会计准则，采取恰当的会计处理模式、信息披露方式和披露范围，对企业管理决策者及利益相关者负责，做出负责的会计行为选择。

3.注重有形文化的传承和创新。企业中的有形文化是会计价值观的载体，其体现于“术”“器”“效”方面。“术”即是方法、技巧；“器”是指设备，资产；“效”是效益、效率。第一，会计人员要在会计核算方法上创新，讲求方法和效率。基于重要性原则，会计人员在进行信息披露时并不要求全面披露，而是在采用正确的会计方法和程序的前提下对信息进行分类处理，对重要的信息进行充分披露，而对次要信息可以简化处理。在降低会计信息成本的同时，保证信息的清晰明了，以提高信息处理效率和信息使用者的决策效率。第二，注重会计辅助工具的更新。“器”在提高会计效率，改善会计方法方面具有重要意义，要求会计人员要重视会计辅助工具的使用。随着互联网的发展，我国很多企业已建立财务共享网络，记账软件代理了手工记账，以便提高会计信息处理效率和准确性，同时减少手工记账过程中的操作行为，便于会计信息质量的审核。

（三） 会计价值观层面：遵循“信”“勤”“责”和“圆”

“信”：要求会计人员在行为选择中做到诚实、客观、守信，遵守职业道德，不但要对企业管理者负责，还要对利益相关者负责。它反映了我国对会计信息质量的可靠性要求，会计人员应依据真实的交易事项，如实反映相关信息，才能保证会计信息的真实完整。

“勤”：要求会计人员不断巩固专业领域的知识，学习新理论、新方法，提高专业技能和职业素养，在会计处理过程中采用的方法更加可靠和准确，对新的会计准则有更精准的把握。同时，要保持工作的高效，对发生的经济事项要及时确认和披露，保证会计信息质量的及时性。

“责”：要求会计人员要树立企业责任观和社会责任观，同时，企业要完善会计问责制度，强化会计行为主体的责任意识。

“圆”：要求会计人员在从事会计活动时，既要诚实守信，积极努力，也要对会计信息处理结果精益求精。它们通过影响会计人员的价值观，对会计行为有间接的指引、教化作用。

（四）注重文化与企业内部会计控制体系建设的内在一致性

1.着力使管理制度与企业文化相一致。企业内部会计控制体系对会计行为有较强的约束力。对会计行为活动来说，企业文化会影响企业会计文化与会计环境，进而影响指导会计行为的价值观以及行为伦理观，因此，在构建企业内部会计控制体系时，要考虑控制机制和激励机制与企业文化的协调性，减少会计行为异化选择和因行为管理机制与内在价值观不一致而导致的抵制情绪行为。控制机制和激励机制与企业会计价值观越一致，越有利于会计行为对管理行为的接受和适应。如激励机制是否能满足会计人员的价值需求，很大程度上影响着激励机制的作用是否能最大化实现。

2.建立以中国传统文化为核心的会计控制体系。在建立内部会计控制体系时，只有综合中国传统文化熏陶下的企业文化，才能更准确地把握企业会计人员的行为习惯、思维方式和管理偏好等，从行为源头入手，查找监管漏洞，构建更为合理的本土化会计行为控制体系，而不是照搬国外的管理控制体系。重视中国传统文化元素与企业内部会计行为控制体系建设的内在一致性，以文化为基础进行体系构建，有利于减少会计行为的异化选择和行为的不适应性。