边晶莹，赵奎涛，沈 镭，王 福，崔 彬，闫晶晶

(1.中国地质大学(北京)地球科学与资源学院，北京 100083；2.中国自然资源学会，北京 100101；3.《中国矿业》杂志社有限公司，北京 100029；4.中国地质调查局天津地质调查研究中心，天津 300170；5.中国地质大学(北京)人文经管学院，北京 100083)

1 研究背景

改革开放以来，我国从一个落后国迅速成长为世界上综合实力最强的发展中国家，然而飞速发展的背后带来的是生态环境污染和自然资源浪费。随着国家相关部门加强了对国民核算体系的建立和完善，逐渐认识到了在国家发展过程中自然资源和生态环境有着举足轻重的地位。

基于这样的背景之下，2013年11月，中共十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《决定》)首次提出探索编制自然资源资产负债表，这是我国为实现“五位一体”总体布局做出的重要决策，也是我国“走向生态文明新时代”迈出的重要一步。2015年4月，《中共中央国务院关于加快推进生态文明建设的意见》(以下简称“意见”)中明确指出要探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产和环境责任离任审计[1-2]；同年11月，中共中央办公厅、国务院办公厅先后印发关于《编制自然资源资产负债表试点方案》《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》，将内蒙古呼伦贝尔市、浙江湖州市、湖南娄底市、贵州赤水市、陕西延安市这五市作为该次编制工作的试点地区[3]，标志着我国自然资源资产负债表的编制工作正式开始了探索试编阶段。

2 研究目的与意义

2.1 自然环境与经济发展携手同行

自改革开放以来，我国的经济发展可以说是突飞猛进，但是只重视经济发展而忽视了自然资源的重要作用，造成中国目前的自然资源和生态环境日益恶化[4]。随着近年来可持续发展理念的创新，国家逐渐重视对自然资源的保护和生态环境的修复，也将资源环境的好坏作为评价我国国民经济发展重要的一部分。通过自然资源资产负债表的编制，就可以像企业老板看报表一样，审视某个地区在某个时间段内经济发展的同时，其自然资源和生态环境的盈亏关系。回首我国改革开放以来的发展，向来都是自然环境服务于经济发展，自然资源资产负债表的提出，不仅为我国生态文明建设提供更好的保障，同时也给环境和经济的协同进步指出一条可行之路。

2.2 推进领导干部管理制度的完善

在过去很长一段时间里，GDP的增长指标是考核领导干部工作能力和水平最重要的一部分，因而造成一些领导干部为了发展本地经济，无视资源、环境的承受能力，把城市形象、政府政绩放在第一位，造成城市污染严重，百姓的生产生活受到了的影响。在经济新常态的背景之下，政府提出“既要绿水青山，又要金山银山”的发展理念[5]，因此自然资源资产负债表的编制工作对我国改善领导干部政绩考核体系也起着推进作用。通过核算自然资源和生态环境的价值量，掌握领导干部在任期间由于经济发展而造成的资源环境的破坏和修复情况，能够追究导致环境过度污染的官员责任[6]，鼓励保护自然资源、修复生态环境的政府官员，这样可以对领导干部更有效的进行管理。

2.3 实现中国自然资源管理的创新

2018年3月，根据第十三届全国人民代表大会第一次会议批准的国务院机构改革方案，将国土资源部、国家发展和改革委员会、住房和城乡建设部、水利部、农业部、国家林业局、国家海洋局、国家测绘地理信息局等部门的部分职责整合，组建自然资源部，作为国务院组成部门。自然资源部的成立，代表着我国自然资源的管理体制和机制正在发生重大变革。我们国家拥有丰富的自然资源，且国土面积大、自然资源涉猎范围广泛。不过这也意味着我国在对自然资源进行管理时需要不断的创新和探索。在之前的管理方案中，中央政府职能部门需要同时兼顾各地的经济发展情况，并且需要配合各地政府对资源环境情况进行监控。在这个过程中，不可避免的会出现较多的利益主体，仅仅依靠政府的职能部门的一己之力不能彻底地解决自然资源保护和环境修复等难题。所以说自然资源资产负债表的提出，不仅明晰了自然资源产权，责权到位，把全民所有的自然资源统筹起来，统一规划，同时也推进了自然资源长期可持续发展，更是我国自然资源资产由“管理”向“治理”的一次革新，是我国自然资源管理制度的一大创新之举。

3 自然资源资产负债表研究的难点

尽管我国很多的专家学者都对自然资源资产负债表的编制工作进行了深入研究和探索，但由于自然资源资产负债表是一个全新的概念，在国内外无论是理论还是实践都处于探索阶段[7]，再加上自然资源资产和负债自身存在的繁琐性和复杂性，自然资源核算计量较为困难，因此我国对于自然资源资产负债表还没有统一的编制标准，在编制过程中仍存在较多的难题没有解决。

3.1 理论支撑不足，基础概念模糊

目前，我国在自然资产负债表的理论研究上仍然不够深入，对于自然资源资产负债表的定义、标准、制度等理论问题仍存在分歧。由于自然资源自身的复杂性导致自然资源资产负债表中自然资源的范围没有统一的标准，所以怎样合理的划分自然资源资产负债表中自然资源的分类和范围是首要问题。尽管我国不少学者按照《中国自然资源手册》《环境经济核算中心框架体系》将自然资源分为几个大类，不过每一个具体的自然资源资产还包含不同的种类，应该把哪些自然资源资产包含到自然资源资产负债表的编制范围里，为什么这个自然资源就可以成为自然资源资产，除此之外还有自然资源资产负债报表的表式体系应该怎样构建、自然资源负债的范围要如何确定等等这些热点难题，这些理论问题模糊不清就不可避免在今后的实践工作中走入歧途。

3.2 自然资源资产计量、核算方法不统一

自然资源资产存在实物量和价值量两个维度的核算，怎样把自然资源的实物量变成价值量，是目前摸清自然资源“家底”需要应对的最大问题，假设只反映实物量那么自然资源资产只是一个虚设的“账本”，无法站在经济角度上来反映自然资源资产“家底”的变化情况，也无法判断经济增长对自然资源的利用和消耗有什么影响。在实践中自然资源核算主要存在以下几个难点。

首先实物量的核算是编制工作的基础，所以实物量的一手数据处理十分重要，但是目前收集实物量数据相关的统计技术、科学的测量技术方面都很薄弱，再加上会涉及到不同政府部门的配合和联络都会遇到一些阻力。

其次是对价值量的定义存在分歧，到底什么是自然资源价值量，是自然资源的经济价值，还是生态价值，或者是社会价值，又或者是集中价值的综合分析[8]。在我们平时的生产生活中部分自然资源没有经济价值的，但是其自身的生态价值和社会价值是实际存在的，而且生态和社会上的破坏是不可逆的。

最后就是如何将实物量转化为价值量的问题，自然资源价值量核算方法选择较多，很难选择某一种对资产进行客观的评估，所以在核算不同自然资源资产和负债时应该选择什么方法，哪种方法最准确最合理。还有过去常常被忽视的自然资源种类，如海洋资源、气象资源等，以前没有开展相对全面具体的实物量统计计量，同时也没有相对合理的价值量核算方法，那么对这类自然资源应该借鉴哪些核算方法和手段也需要认真探讨和研究。

3.3 自然资源资产数据不可靠

我国自然资源门类众多，且情况复杂，因此基础数据缺失、相互矛盾是编制工作中最常见的问题[9]。在我国现有自然资源管理体制下，土地资源、森林资源、矿产资源、水资源等自然资源储量或资源量数据分别由国土、林业、矿业、环保、统计等相关政府部门负责统计[10]，但是由于不同部门可能对同一种自然资源的不同属性特征进行数据统计，数据口径难以统一，这样就会造成数据的重复或缺失。况且不同部门调查自然资源标准也有一定差异、数据更新的时间也存在间断、偏远地区数据缺失、调查的数据达不到细分要求等问题都是自然资源实物量数据采集的阻碍，但原始数据的真实性和完整性直接决定了自然资源资产负债表可信度[11]。无法为自然资源责任考核提供有力的凭证，也不利于领导干部离任审核工作的客观性和公平性。

3.4 领导审计应用实践存在困难

我国探索编制自然资源资产负债表的主要原因是服务于领导干部实行离任审计，那么怎样根据自然资源资产负债表来确定领导干部离任审计的审计对象、审计目标、审计的内容是问题的关键[12]。然而自然资源资产和负债的变化常常受许多人为的不可控因素影响，精度和测度也取决人类计算技术和统计科学的发展水平，况且目前也没有确立具体由哪个监管部门来监督编制过程中涉及到的保密和腐败行为，因此，其客观性和公平性是目前实践中的一个难点。

另一方面，自然资源资产负债表的编制对地方经济社会发展水平和官员政绩考核到底有多大作用，既然自然资源资产负债表的指标不能作为审计工作的唯一依据，那么影响参数是多少，再加上自然资源的破坏和保护是日积月累的过程，许多自然资源的损耗并不会在领导干部任期内暴露出来，应该如何解决这些问题也是今后我国审计工作需要深入探索的。

4 自然资源资产负债表建设的展望

目前，我国自然资源资产负债表的编制研究时间短、热度高，虽然研究形势呈上升势头，但在许多方面仍存在问题和不足，主要体现在：理论研究深度不够、研究水平不高；尚未形成成熟统一的自然资源价值核算体系；数据资料大量缺失，各部门配合不默契；研究成果质量较粗浅，实践应用性较差等方面。因此，我国自然资源资产负债表编制的研究还需要很长的路要走，笔者认为探索自然资源资产负债编制今后可从以下三方面着重发展。

第一，结合目前国际上相对完善成熟的自然资源核算体系，加强对自然资源资产负债表的理论研究，并且依靠试点工作的开展，将理论与实际相结合。首先要先确定自然资源资产和负债的范围，制定出能够体现自然资源资产负债表预期功能的报表体系。国内目前已有许多学者编制出不同版本的自然资源资产负债表的框架设计，但是有一部分只是落在理论层面并没有应用于实践中[13]。有的问题在理论上通常是没有办法验证的，只有亲自开展实际调查研究才能找到答案。我国目前已经开展试点调查，可以借此加强对自然资源资产负债表编制的理论研究。

第二，建立各部门、各学科之间的高效合作关系，研发自然资源资产资料数据库。实物量的一手数据和资料是整个编制工作的基础，为了保证大量的自然资源资产数据和资料准确可靠就必须通过环保、水利、国土、林业等不同部门的配合才能实现。所以，要想成功的完成这项工作就必须让这些部门合作起来，我国可以创建一个跨学科、跨部门的工作平台，不同领域的研究人缘相互交流沟通、资料共享，共同完成自然资源资产负债表的探究工作。再加上如今网络科技十分发达，可以将“互联网+”行动应用到自然资源资产的数据获取工作上，这样的资料数据库可以对自然资源全面、多面的记录，为自然资源资产负债表的编制提供平可靠、完整的数据获取途径，增加自然资源资产负债表的可信度。

第三，成立自然资源资产负债表编制工作考核小组，加强研究成果质量考核机制。要想加强自然资源资产负债表编制的准确性和透明度，对其研究成果实施监督审核是十分重要的[14-15]。所以我国应当成立专门的监管小组对自然资源资产和负债的分类标准、数据来源、核算体系、报表数据进行审查，一旦发现违纪行为应当严肃处理，这样才能保证自然资源资产负债表可靠性和有效性，这样自然资源资产负债表在对离任的领导干部进行审计时所提供的材料才能保证公平公正。