(中央财经大学 财税学院， 北京 100081)

纵观中西方财税史，很多国家都存在过“包税制”这种税收征管方式，即政府将一些税收的征收权交由私人承包，私人在交付租金后，征收的税收可以归己。在西方，包税制早期产生并推行于古埃及、罗马共和国及罗马帝国时代，14世纪时兴盛于英格兰和欧洲大陆，并逐渐成为欧洲各封建国家的主要课税模式，但于十七八世纪被政府直接征税的方式取代。在中国，包税制出现于五代时期，在宋代进一步发展，在元代大为兴盛，在明清时期开始衰亡。在中国和西方封建国家财税发展历程中，包税制不约而同地留下了浓重的一笔。存在即合理，我们应该探究东西方包税制产生、发展、消亡的共同的财政规律，并研究其对当代中国税收征管的启示意义。

一、文献综述

西方学者很早就对包税制有所研究。18世纪的亚当·斯密曾在其《国富论》中论述“最残酷的税法，常见于公家收入大部分采用包税制的国家；最温和的税法，则常见于君主直接监督征收的国家”。亚当·斯密认为法国政府要想摆脱财政困境就必须废除包税制，所有的税收“全部归由政府直接监督指导的税务机关征收，这样一来，包税者的过度利润就加入国家收入里”。[1]64919世纪末英国的道维尔(Dowell S)在《英国税收史》一书中，对英国13世纪至19世纪的税收制度进行了全面的介绍，其中就有包税制的描述。西方近代也有一些学者研究包税制问题。David Harris Sacks(2008)认为早期英国君主的税收只是非正常收入，14世纪以后税收变为常规化缴纳，并出现了包税这样的征收方式。[2]32Philip T.Hoffman(2008)研究了法国近代财税制度，其中有关于包税制产生、发展、消亡过程的研究。[2]248Noel D.Johnson和Mark koyama(2014)建立了一个博弈论的数理模型，探讨英法包税制与国家财政能力的关系。[3]1-20中国学者对中西方的包税制也有诸多研究。刘永祯、齐海鹏(1994)回顾了包税制在中国宋元时期发展的情况，并将其与当时的承包国有企业所得税制度联系在一起进行比较研究。[4]14-19马骏(2003)通过借鉴交易费用理论和历史社会学的研究成果，探讨了包税制在中国近现代史上兴起和衰落的原因。[5]72-95施诚(2010)援引大量史料详细介绍了中世纪英国财政史的情况，其中包括对包税制的介绍。[6]黄艳红(2011)[7]163-169和于民(2012)[8]分别研究了中世纪法国和英国包税制的制度设计状况。张荣苏(2014)在研究英国财政革命与英国政治发展问题时，认为包税制转化为政府直接征税推动了近代英国财政转型与国家发展。[9]目前学者对东西方包税制的研究或者是从历史学的角度挖掘史料充实史实，或者是从法学、政治学和管理学的角度论述宪政、法治、契约、交易费用等问题，尚缺乏运用财政学理论框架和研究范式分析包税制问题。本文旨在运用财政学的成本—效益分析、财政收入和支出理论、税收管理理论研究东西方包税制的问题，试图探究东西方包税制产生、发展、消亡过程中所凸显的共同的一般性的财政规律，以及对当代税收征管的启示。

二、中西方包税制演变过程概述

中西方国家包税制都有几百年的历史，都经历了产生、发展、鼎盛、消亡的过程。包税制在中西方国家的封建时期都曾经起到支撑财政收入的作用，但是也都在国家的社会转型和现代化发展进程中走向衰亡。

(一)英法包税制的演变过程

欧洲中世纪时期，英国和法国很长时间都是欧洲大陆上的主要强国，其包税制的实施状况具有典型性和代表性。

1.英国包税制的演变过程

英国1066年被诺曼征服之后，英国国王确立了封君和君王双重身份，英王的收入有“正常收入”和“特别收入”两类。正常收入指国王来自王领的收入，特殊收入就是税收。从进入封建时期开始到1642年内战爆发，英国在关税、消费税这样的间接税征收上采取“包税制”的形式。关税主要包括对羊毛施加的大海关税、对服装丝绸和其他商品货物征收的小海关税以及吨税和磅税。关税的包税是由商人支付一定的租金，换取关税中某些税的征收权，国王和商人会在包税期结束后重新谈判租金的数额。英国斯图亚特王朝复辟后，对国家消费税实行包税制，开始由地方乡绅或官员采用包税的形式征收，后来消费税的课征权逐渐集中，由伦敦的包税人负责征收整个国家的消费税。随着包税租金的逐步增加，消费税的征收权力最终落入大商人和金融家手中。但是包税制的弊端也逐渐显现出来，英国内战之后包税制开始走向衰败和崩溃。英国光荣革命后，随着国家公共财政体系的产生和发展，国王和政府逐渐放弃分散的包税制，而改由中央的专门机构集中进行征税。1713年英国议会将包税制彻底废除，英国开始由政府专职机构负责税收征收。[10]

2.法国包税制的演变过程

法国的包税制是由重商主义者柯尔培尔推行的，为了解决财政危机，他在1668年的国内消费税的改革中引进了包税制。法国的包税制主要也是在间接税中实行，如营业税、酒税、盐税、关税等，通过包税而获取的财政收入在法国皇室收入中占了很大的份额。法国的总包税所是法国包税制度的缩影，总包税所于1681年由路易十四建立，虽然是私人性质的商业公司，但它同时也兼具公共权力机构的部分职能。总包税所建立之后，增强了包税契约的稳固性，强化了税收征收管理，促进了封建国家财政收入的获取。但是法国大革命前夕，作为敛财机构的总包税所备受诟病，成为众矢之的。托克维尔曾说：“间接税可恨，没有哪一家包税员没有来搜查过；没有任何东西在他的手下和眼中是不可侵犯的。”[11]2201789年革命群众攻占了总包税所在巴黎的办事处，摧毁了关税办事处和盐仓，革命议会下令总包税所封账，法国的间接税一度停征。1791年3月，议会法律最终裁决取消总包税所，标志着法国旧制度下的包税制的终结。

(二)中国包税制的演变过程

中国早在公元五世纪末的南北朝时期就出现“包税”的做法。《南齐书》中记载：南齐永明四年(496),护军将军兼司徒萧子良上奏，请皇帝裁决那些竞相抬高包税额以获取包税权的做法。永明六年(488)，西陵戍杜元懿包征西陵牛埭税，一年税额可达126万钱，除去其他开支，可从中获利百万钱。他又奏请包征浦阳、南北津和柳浦等处的牛埭税，年税额达到400万钱。随后的梁朝也有包税的行为。《梁书·萧颖达传》记载，梁武帝时期，征虏将军萧颖达包征鱼税，年税额50万钱，但因遭到朝廷大臣反对而作罢。唐代包税制不甚流行，但到五代及宋、金时期，包税制逐渐兴盛起来。宋代的“买扑”是一种承包制，除了允许私人承包矿产、盐、茶等一些特殊物资的生产、经营、管理之外，也会包税。宋代包税开始于酒税，后来推广到陂塘、醋税、矿冶、墟市、渡口等税课。《文献通考》中记载宋太祖开宝三年(970)即有关于包税的规定，“令买扑场务者收抵当”，就是说包税者要先交纳保证金，然后再征税。此法可令“买户相承，皆有定额，毋得增价”。宋太宗淳化时期(990—994)还实行了“买扑酬奖”的办法来规范“大户、役人、州县”这些包税者的行为，协调他们之间的利益关系。北宋屡有包税的记载，如《文献通考》中记载宋神宗熙宁四年(1071)正月“诏三司应买扑酒曲诸坊场钱每千纳税钱五十，仍别封桩以禄吏”。《续资治通鉴长编》中记载宋哲宗元祐七年(1092)七月“今比较元祐六年一路官监所收税额已增三万余贯，窃虑余路亦可依此施行，诏诸路应有人户买扑土产税场，并依江南西路指挥。”南宋时期包税制仍然盛行，《文献通考》载宋高宗建炎三年(1129)，“成都潼川府资普州广安军创清酒务，许人户买扑，分认岁课，为钱四万八千余缗”。与此同时，金国也推行过包税制，《金史》中记载：金章宗五年(1172)“八月戊辰初令民买扑随处金银铜冶”。元代统治者善于打天下不善于治天下，财政管理方式粗犷，所以包税制达到极盛。当时的差发、盐课、酒课、河泊桥梁渡津税课、朱砂水银之课，甚至一些地区的田赋都采用包税制。据《元史》记载，元太宗十一年(1239)十二月“商人温都尔哈玛尔买扑中原银课二万二千锭，以四万四千锭为额，从之”。原征税额为二万二千锭，扑买时却以四万四千锭为额，税额增加了一倍，可见包税的苛征。明清以后包税制日趋衰落。明代曾对金银之课实行包税，清初曾对偏僻地区的盐课实行包税，清末曾对厘金实行包税，民国政府曾对某些地方的牙税、屠宰税实行包税，但这些数量都比较少。[12]

三、包税制演变过程的财政规律探究

包税制在中西方国家的历史中都存在过很长一段时间。应该肯定的是，在特定的历史时期内，包税制的确因地制宜地起到一些积极作用。但是包税制流弊重重，随着财政体制的转型、税收结构的调整、政府机构的改革和税收管理的规范，包税制必然要在历史的长河中逐渐被淘汰。

(一)包税制存在的财政学解释

1.基本符合“组织财政收入”的税收原则

德国新历史学派代表人物、经济学家阿道夫·瓦格纳曾提出“四项九端”的税收原则，其中一项就是税收的“财政收入原则”，即国家征税的主要目的是组织财政收入，满足国家财政支出的需要。中国古代历次重大财税改革也从实践上证实了统治者和改革者对税收寄予的期望，每一次的财税改革都在试图增加国家财力、强国富民。包税制可以保证政府稳定地享受足额的税收，的确符合税收的“财政收入原则”。有数据显示，直到1640年英国内战以前，关税是英国王室的主要税种，其收入占英国王室总收入的50%以上，而关税就是靠包税的方法足额入库。[13]314-361在1668—1671年间，威廉·巴克纳尔(William Bucknall)以及其财团是英国消费税的主要包税商,并且承担了1671年关税的包税任务，于是他们控制了英国近三分之二的财政收入。[9]7法国的总包税所由四十个人组成，总包税所上缴的税款在国家财政收入中的比重一直占据四成以上，因此这四十名总包税人被称作“国家的四十根支柱”。[14]24-36《元史》记载，元太宗初期每岁征课银一万锭(合50万两)，后有“富人刘呼图克玛勒锡喇卜丹刘廷玉等以银一百四十万两扑买天下课税”，这一做法遭到耶律楚材的极力反对。至戊戌年(1238)官府直接征收课银“增至一百一十万两”，仍不及刘廷玉等人承诺包税的数额，而随后“温都尔哈玛尔买扑课税又增至二百二十万”，巨大的经济利益使元太宗难以抗拒，无论耶律楚材如何“声色俱厉言与涕俱”，元太宗还是“姑令试行之”，最终采用了包税的形式。因为包税制可以迅速而充分地为君主提供税收，为封建国家获取财富，不管其长久的危害如何，那些只重视短期经济行为的君主还是会采取这样的方式，所以包税制被认可和发展。

2.能够达到“成本—效益分析”的基本要求

“成本—效益分析”是通过评估和比较项目的成本和效益来评价项目价值的一种经济决策方法，这种方法可以运用于政府部门的公共事务决策中，以达到以最小成本获得最大收益的目的。从中西方国家包税制的实践中可以看到，包税制主要在间接税中实行。一方面，间接税的税基流动性强，偷逃税较为容易，征收方式繁琐复杂，税款不易征缴入库，所以间接税需要由一种高效率的征收手段来进行管理；另一方面，间接税多来自于商业贸易，而与政府官员相比，商人更熟悉商业活动的规律和细节，更具有稽查商铺的经验，所以由商人、金融家主导的包税制可以减少征管成本、增加税款入库，提高税收征管的效率。在社会管理技术手段较为落后的背景下，包税制的确有利于实现成本最小而收益最大，达到“成本—效益分析”的要求。

3.一定程度上有利于实现财政“稳定和发展经济”的职能

“现代财政学之父”马斯格雷夫提出财政的三大职能，其中一个是“稳定和发展经济”的职能，即财政行为要有利于经济的正常运转，促进经济稳定发展，减缓经济的波动。审视包税制兴盛的历史时期，包税制的发展和当时手工业进步以及商品贸易的繁荣有密切的联系，包税制在一定程度上有利于促进经济的稳定和发展。例如中世纪的英国是欧洲最重要的羊毛产地，当时意大利大部分毛纺织业和法国北部佛兰德尔地区所有的毛纺织业都依赖英国的羊毛。13世纪到14世纪中期是英国羊毛出口贸易和呢绒业扩张的鼎盛时期，这个时期英国的关税就是采取包税的形式。由熟悉当地情况和本行业特点的包税人自主征税，有利于适应信息传达滞后、交通运输迟缓的社会状态，有利于避免国家吏役的粗暴征敛，为早期工商业发展创造了宽松的环境。再如，中国宋代集市贸易相当活跃，遍及城市各处的“墟市”“草市”是国家商税的重要来源，但是这些集市较为分散，征管困难，所以主要采取包税的形式。包税商充足的资本和灵活的征收方式，有利于促使实物租税向货币租税转变，有利于促进大规模商业贸易的产生。中西方国家的包税制不约而同地解决了当时的征管难题，迅速适应了商品经济发展的形势，为国家提供了稳固的财政收入，一定程度上实现了促进封建国家稳定和发展的职能。

(二)包税制消亡的必然性

1.财政转型的必然要求

财政是国家治理的基础，是国家政治、经济、社会、军事、文化各项事业发展的纽带。国家在转型，财政就要随之转型。在英国资产阶级革命胜利后，英国开始步入现代化进程。随着英国资产阶级力量的强大、宪政思想的深入、纳税人公民意识的觉醒和对外扩张步伐的加剧，议会要突出其对国家政治和财政的控制。在这样的社会形势的大变革下，财政体制也需要变革。随着英国议会逐渐控制国家的收入和支出，要求政府对财政收支作出合理的规划，于是科学的预算体系开始建立。1688年以后，英国政府借债开始由以前国王的“私债”转向国家的“公债”，并形成比较完善的银行和信贷制度，于是科学的公债制度开始确立。此时，英国的财政开始由“领地国家”转变为“税收国家”，并开始向“财政国家”迈进。[15]在中国，清朝末年开始了现代化财政的转型，财政控制权由专制君权向民权转移，财政的收支结构、预算科目设置和预算管理机构职能都有重大变化，北洋政府时期编制了较为完整的预算，国民政府时期开始推行所得税的改革，预算有了更加法制的程序和全面的监督，并且出现了复式预算的端倪。[16]在中西方社会转型的背景下，包税制简单粗暴、目光短浅的征税方式已经完全不能适应现代财政体制的发展要求。国家政治经济的改革要求财政体制的转型，财政体制的发展和转型要求税收征管方式的变革，这必然导致包税制的消亡。

2.税制结构调整的必然要求

税收制度是国家宏观调控的重要手段。一个国家的社会矛盾状况、生产力发展阶段、社会和谐程度等因素发生变化，税制结构就会相应调整，这种调整又会导致税收征收方式的改变。例如英国资产阶级革命后，议会意识到传统的税收制度不能满足国家新形势的需要，所以调整了税制结构，除了强化一些既有税种的功能，也设置了新的税种。如以土地本身和上面的附着物为征税对象的“土地税”从战时的临时征收变成一种常规税收，土地税的收入在1689年约为200万英镑，1696年达480多万英镑，威廉统治期间(1689—1702)土地税共征收了1 900万英镑左右。[17]英国革命时期还引入了一种新税——“月课”，即以“每年地租、年金和官吏俸禄的真实价值”为基础的税收，它成为英国18世纪的土地税和19世纪的个人所得税的滥觞。除此之外，英国革命后还开征了炉灶税、窗户税和印花税。由英国革命后税制改革的实践可以看出，直接税的重要性开始凸显。中国也有相同的情形，宋元时期商品经济发达，宋代是中国历史上少有的商税超过土地税数额的朝代，商税在国家财政收入中占比过半，所以间接税的地位很高。明清时期普遍采取禁止对外贸易的政策，国家的财政收入仍是以土地税为主。到了近代，清朝末年筹议开征所得税，北洋政府时期试办所得税，并开征印花税，国民政府时期正式推行所得税和遗产税，所以直接税越来越成为税制设计中的重要内容。[18]税制结构的变化会影响征税方式的设置，包税制适宜在间接税中征收，但是直接税税源固定、征缴方式单一、征收成本低而收益大，所以政府就会采取直接征收的方式而放弃包税制。此外，包税制在国家与承包人之间签订了契约，包税人只要如期上缴承包的税款，国家就不再干预，这会隐匿税收的杠杆作用，削弱税收的经济调节功能，也是违背现代税收发展要求的，所以包税制是现代税制改革必然要消除的东西。

3.协调征纳关系的必然要求

征税者和纳税人之间是对立统一的关系：对立，表现为征税方的国家不断强化征税主体的强制性、无偿性和固定性；统一，表现为国家尊重和维护纳税人的合法权益，达到共赢共治的税收管理目标。任何国家都要在改革中不断缓解税收征纳矛盾，减轻纳税人负担，促进税收可持续增长。而东西方包税制的推行中却经常出现横征暴敛、肆意勒索、民怨沸腾的情况，法国的孟德斯鸠在《论法的精神》中感叹：“包税人用无数的手段，使国家贫困……”魁奈在其《赋税论》中主张废除包税制，认为“一个繁荣的国家永远不要乞助于这个危险的来源”。《元史》中记载，耶律楚材认为包税大大加重了百姓的负担，会使“贪利之徒，罔上虐下，为害甚大”。耶律楚材曾经苦劝元太宗废除包税制，但最终没有成功，他慨叹道：“扑买之利既兴，必有蹑迹而篡其后者，民之穷困，将自此始矣！”税收征纳双方达到水火不容、矛盾激化的状态，国家就会产生动荡不安的隐患，最终导致政权的倾覆和社会的混乱。从协调征纳关系的意义上看，包税制也不应该存在。

四、从中西方包税制的演变看当代中国的税收征管改革

包税制的兴衰反映了这种征管方式在指导思想、制度设计、操作方法等方面的经验与教训。当代税收征管工作要避免包税制曾经显现出的弊端，以体现中国特色社会主义税收的新时代特点。

(一)当代的税收征管要提高财税法律的遵从度

历史上的包税人为了在承包的税款之外有额外收益，常常随意确定税收的数量，杀鸡取卵，竭泽而渔，毫无法律依据和可持续性可言。当代中国的税收征管也会采取下达税收任务的做法，即中央与地方预先协商未来一年的税收数，地方政府再根据本地税源的情况将税收任务下发到基层税务机关执行。在这种任务管理的方式下，当代的税收征管工作更要体现依法治国和依法治税的基本要求。

1.要具有现代的法治思维

税收征管要严格遵循《中华人民共和国预算法》和《中华人民共和国税收征收管理法》的法律框架，税收的全过程都要遵循“依法征收、依法管理、应收尽收”的理念，崇尚法治，尊重法律，始终用法律的准绳推进税收征管工作的开展。

2.要服从基本的法律形式

税收任务更多地体现出指导性和预测性，而不是指令性与强制性。税收任务在执行中应尽量避免行政命令的硬性干预，尽量避免随意性的频繁更改，更要避免对GDP考核目标的一味迎合，所有的调整应该在法律的框架下适度进行。[19]30-43

(二)当代的税收征管要服从财税改革的整体思路

历史上包税人往往是私人身份的商人、乡绅地主、金融家，包税征收时只考虑实现私人的利益。对于政府而言，包税人就是便捷地帮助其攫取社会财富的工具，在包税人缴足了承包费后政府就听之任之，任凭其肆意豪取，不但丧失了税收的调控功能，也造成了百姓的沉重负担。当代的税务机关是管理公共事务、提供公共服务的国家机关，聚财为国，执法为民。当代的税收征管也是新时代财税改革的一部分。

1.税负公平

目前深化税制改革的目标之一就是要税负公平，并且要降低企业和个人的税负，所以在今后的税收征管工作中，税务机关应全面地统计纳税人数量、科学估量纳税人缴税能力、严谨地分析区域经济发展状况，并通过实地调研和访谈，真正了解当地税源状况和税收潜力，科学合理地制定税收任务，确保纳税人税负合理。[20]3-9

2.协调中央和地方政府的财政关系

目前税务部门的国税、地税合并工作已经顺利展开，全国税收的统一征收管理是大势所趋。相应的税收征管体制改革应进一步协调和推进以分税制财政管理体制为基础的中央和地方政府的财政关系，充分发挥中央和地方政府的积极性。

3.和谐税收征纳关系

在当代，和谐的税收征纳关系是税务部门聚财为国、执法为民的要求，也是构建社会主义和谐社会的要求。税收征管应该体现新时代尊重、平等、包容、文明的价值理念，努力实现和谐的税收征纳关系。税务机关应该通过提高纳税服务的质量，缓解征纳矛盾，即一方面通过加强税收宣传力度，提高纳税人自觉纳税的意识和能力，另一方面通过严厉打击和遏制税收违法行为，保护纳税人合法权益，从而形成全社会诚信纳税的良好秩序。毋庸置疑，协调征纳关系有助于税收任务的圆满完成。

(三)当代的税收征管要遵循基本的财政规律

税收征管作为税务管理的重要内容，同样发挥着税收对宏观调控的工具性作用，也应遵循税收的基本运行规则。历史上的包税制在保证财政收入、提高财政汲取能力、提高税收征管效率、推进经济发展等方面曾经起到过积极的作用。当代的税收征管也要积极发挥税收的调节作用。

1.税收征管的基本目标就是保证财政收入

当代税收任务的管理方式可以使各级税务机关有目标有计划地“集中力量办大事”，保证税款及时足额入库，符合“财政收入”原则。税务机关在税收任务目标的引领下，应积极组织税收收入，改善税收管理方式，减少税收流失。所以，合理的税收任务的管理方式仍需继续坚持和贯彻。

2.努力提高税收征管的效率

提高税收征管的效率就是降低税收成本、优化税收收入。我们一方面要推行税收征管的绩效改革，制定中长期规划，分解考评指标，形成“战略—目标—执行—考评—改进”的科学循环体系，从“量”“质”“效”等方面实现税收征管工作全方位的绩效管理。另一方面要探索科学先进的税收征管手段，保证税款及时足额入库。在今后税收征管工作中可以进一步探索大数据测度方式，加强税源管理，挖掘本区域的税收潜力；进一步对纳税人分类分级，进行信用管理，做好税收风险预测工作；进一步加强税收征管工作人员的专业知识培训和思想政治教育，提升税务人员的综合素质。

3.税收征管要配合推进社会经济领域的改革，促进社会经济的稳定发展

税收征管对调整居民收入分配格局、规范企业税收行为有着重要的意义，而居民个人和企业又是社会经济生活的基本元素。所以，税收征管可以从监管居民和企业税源、改进纳税服务质量、提高纳税人税法遵从度、减少税收流失等方面强化管理，发挥税收对稳定社会经济的作用。