刘懿

摘要：我国基础设施投资力度不断加强，PPP模式由于其所具有的能够引入社会资本、缓解政府财政压力、提高公共服务的质量与效率等优势，使得PPP项目受到社会各界的广泛重视，但是由于缺乏统一的規范性文件作为指导，在具体的实施过程中存在很多问题，从目前来看，PPP项目缺少从会计的角度对其进行研究，这就使得如何实现准确、高效的完成PPP模式下的会计核算成为研究的难点与热点，本文正是基于此对PPP模式下衍生的会计问题研究，分析其存在的问题，并提出相应的改进措施。

关键词：会计核算；PPP模式；BOT项目

随着城镇化建设和“一带一路”战略的实施，政府部门提供公共物品的负担将更重，公私合作伙伴关系（PPP）（Public-Private Partnership）在我国基础设施建设中的作用将愈发凸显。PPP模式在我国对基础设施等公共物品的广泛需求下得到了持续的发展，PPP模式的出现可以有效提高政府管理效率，并且解决政府建设公共项目资金不足的问题，该模式深受好评。PPP模式是公共物品提供的新模式，该模式不仅可以使得私人部门获得所需要的利润，而且也能使政府职能得到充分实现，并推动了城市基础建设，实现1+1>2的协同效果。

近些年来，我国对基础设施建设的投入不断加强，鉴于PPP模式能够有效缓解政府财政压力和提高公共服务的质量与效率方面具有优势，该模式已经得到各界的广泛认可，已经取得了丰富的研究成果，相关人员从不同角度对PPP的有关问题进行详细研究，但是目前我国没有关于PPP模式的规范性的指导文件，使得PPP模式在具体实施过程中遇到很多困难，涉及财务、金融以及法律等有关领域。在财务领域，BOT项目的会计准则已由我国财政部门出台具体指导其会计核算，却从未提及PPP项目，关于PPP与BOT之间的区别与联系，BOT的会计准则是否适用于PPP项目，PPP项目会计核算存在的问题等都需要深入的研究。从目前来看，PPP项目缺少从会计的角度对其进行研究，这就使得如何实现准确、高效的完成PPP模式下的会计核算成为研究的难点与热点。

PPP模式下的会计核算是会计核算模式和财务管理模式的双重改变，是对原有会计核算模式的突破，需要在满足会计要素确认和会计要素计量量大关键点的同时要求项目会计目标以公私双方为出发点，会计信息充分体现产权变动关系，使产权变动的理论与实践能够有机结合，在实现经济利益的同时获得社会效益。为了实现这一目标，解决公共项目的融资难题，需要以PPP模式下建设—经营—转让运作方式下所出现的会计问题为出发点，对其进行深入的理论与实证研究，寻求解决方案。

一、PPP项目概述

PPP模式是政府部门与私人部门进行合作，目的是为社会提供公共物品的方式，使得政府部门和私营部门都能够获益，实现合作双方达到比单独行动更为有力的结果。该模式最早出现在英国，目的是解决政府部门在公共基础设施建设中缺少充足的资金和对资金的管理效率低下等问题。PPP模式的出现能够有效缓解融资难题，在欧美国家已经被认为是最先进的融资模式。特别是在英国，PPP模式应用非常广泛，涉及机场、电厂、医疗、监狱等建设方面，并取得了一定的成就。所以，我国政府根据当前国情，借鉴国外的先进的研究成果引入PPP模式，该模式具体分为如下几种方式：

1.外包类。在项目建设时，私人部门独立承担整体项目中的部分项目，而政府部门则主要出资建设其中一项或多项。比如，私人部门只负责工程建设或维护管理等项目，具体通过政府提供资金的方式获得经济收益。

2.特许经营类。主要是私人部门全部或部分参与项目投资，并遵循一定的合作机制，使得政府部门和私人部门能够共赢，并且将风险分摊，该种类型也是我国目前最主要的PPP模式。

3.股权合作类。我国PPP项目是在政府部门的监督下实现其私有化的，政府部门占有相对少的投资份额，私人部门一般通过向用户收费的方式实现收益。

尽管PPP项目国内外学者已经对其进行了广泛的研究，但研究的还不够深入，具体研究主要集中于PPP的概念、风险识别与分担、准入机制等方面，对会计核算问题的研究相对不足，还有很大的研究空间。

二、PPP项目会计核算问题分析

（一）关于PPP项目的范围限定

从目前的情况来看，PPP项目并没有统一的模式，不同的条件下会存在不同的结构和形式，并且PPP项目的结构和形式会随着实践的发展不断进行创新，以向更高层次发展，PPP项目不断进行完善，会出现新的形式，这就需要我们对PPP项目从本质上对其进行研究，而不是从形式上对其进行限定。

（二）关于政府主体的会计核算问题

依据现有的现金收付制度，包括公路、铁路、桥梁等公共设施的固定资产在政府有关部门的财务账单上并没有明确的规定，只是进行有关的收支性核算。根据权责发生制的有关规定，会计上应该对PPP项目建设所形成的公共基础设施资产进行具体确定，政府拥有PPP项目形成的基础设施资产的所有权，而私人部门拥有占有、使用和收益的权利。政府关于基础设施资产的取得并没有进行全额投资，具体是进行有关投资或是出让基础设施资产的经营权以获得基础设施资产。这就使得政府面临的一个重要问题，也就是政府应该对PPP项目进行确定的资产类型。

（三）PPP项目会计核算方面的问题

1.缺乏相关指引

尽管PPP项目在我国起步较晚，但是经过各方的努力已经取得了一定的成果，我国实际项目需求已经不仅仅包括BOT项目，BOT项目的有关收入支出、政府补贴和建设等会计处理问题已在《会计准则解释2号》中有所规定，但是PPP项目的其他模式并没有相应的会计指导文件。现实中PPP模式的差别使得其在不同的生命周期所需要的会计处理形式不同。关于PPP项目中的ROT项目、TOT项目和BOT项目等会计处理要求可以在《会计准则解释2号》中找到相应的指导。然而目前我国有关部门还没有制定相应的会计引导适用于委托经营（O&M）、转让-运营-移交（TOT）、建设-运营-移交（BOT）以及组合运营模式等项目模式中，endprint

在具体实施中，原有的《企业会计准则》已失去作用，使得各个阶段的有关会计处理工作很难进行，甚至造成很大的错误。另外，由于缺乏统一的会计指导文件，不同企业可能采用不同的会计准则，使得最终的会计信息失去准确性和可比性。

2.项目资产的分类及后续计量问题

我国关于PPP项目资产的确认问题直到《企业会计准则解释2号》出台后才形成统一的观点，在此之前，很多人认为《国际财务报道准则解释第12号》应该是特性经营协议中规定的项目的参考依据，具体将其确认为金融资产、无形资产或是两者的混合形式，以便国内外会计处理一致。有些学者认为PPP项目中有关高速公路的收费服务的特许经营权在任何情况下都应该认定为无形资产，而不是有形资产。还有一些学者认为PPP项目具有投资大的特点，需要采取有效的融资方式，进行项目建设，这就必然需要相应的担保或固定资产抵押，以获取项目建设所需资金，但是，商业银行几乎都不接受无形资产抵押，只接受固定资产抵押，这就使得项目融资的难度增大。

3.缺乏财务报表表外项目信息披露要求

使用者获取有关信息是会计核算最基本的功能，在此基础上才能够进行后续工作，BOT项目的会计核算在《企业会计准则解释2号》中有具体的规定，但是缺少有关信息披露规定。我国学者在进行高速公路企业的行业研究中，发现2008年新规出台后，还存在将BOT项目资产认定为固定资产，并不进行有关解释和说明的情况。同时，进行项目开发的企业并不一定成立特殊目的公司，这就使得企业会计报表中的无形资产、固定资产等资产中的哪些是企业的原有资产、哪些是BOO项目资产很难被认定。这必然会使投资者降低对投资风险判断的准确度，对企业的有关情况也很难详细掌握，这就需要完善的企业信息披露制度。同时项目信息披露也能够对会计处理行为进行监督，所以，企业需要财务报表表外项目信息披露，以提高企业会计信息质量，避免不必要的损失。

（四）PPP项目会计核算分析

1. PPP项目公司成立阶段

任何项目核算都应该有一定的主体，PPP项目核算也不例外，其涉及政府和PPP项目公司两个主体，然而PPP项目公司负责对特许经营权所带来的利益进行核算，现阶段的关于公路、铁路和桥梁等辅助设施的核算大多数应用传统的收支核算方法进行核算，完全脱离于政府的财政收入，对于确定和核对PPP项目所建设成的公共基础设施建设项目非常不利。另外，在核算过程中还要确保政府对PPP项目资产的所有权与控制权的独立性，具体将PPP项目资产认定为固定资产。在实践中还可能出现应用传统的会计处理方式将公共部门和私营项目公司等同化，造成主体混淆，影响企业经济效益的提高。所以，针对此问题可以采取将私营部门和公共部门的职能进行区分，是各个部门分别对资产、负责、收入、利润、所有制权益以及费用等进行相应的核算。

2. PPP项目建设阶段

在PPP项目公司成立之后开始进行具体的项目建设，此阶段所面临的最重要的问题就是项目特许经营权资产的特殊性问题，通常情况下，公共部门拥有PPP项目资产的所有权，但是私营企业却拥有其特性經营权，具体的项目建造前后的利润分摊制度由私营公司制定。私营公司可以通过特许经营获得企业经济收益，此时的特许经营权在私人公司应该被认定为无形资产。

3. PPP项目运营阶段

PPP项目建成之后，接下来开始进入PPP项目的营运阶段，此阶段开始获得营运收入，同时会支付相应的成本，并且要维护和管理PPP项目资产，实现收益最大化，在该阶段，会计核算方面面临的最突出的问题就是收入确认和后续支出的处理。

（1） PPP项目收入的确认

在现有的会计准则中关于私人公司对PPP项目金融资产所对应的长期应收款衍生利息收入的会计处理方式并没有作出明确的规定，使得私人公司对这笔收入的会计记录存在不确定性，既可以将其认定为营业收入又可以将其认定为投资收益，这两种认定都符合规范，对企业的净利润不会产生影响，但是将这笔收入认定为投资收益时，毛利率、应收账款周转率等有关指标会发生相应的变化，营业收入和营业成本不匹配，影响债权人对PPP项目公司财务状况的真实判断。

（2） PPP项目后续支出的处理

在PPP项目后续支出的处理方面，我国有关准则并没有做出明确的规定，关于无形资产的后续计量略有涉及，仅仅涉及无形资产的摊销和减值方面的内容。根据具体的实践和理论要求，不管是无形资产还是金融资产，按照有关的规定，在初始确认和后续支出都应当将其确认为期间费用。

4. PPP项目移交阶段

在经历了PPP项目公司成立、PPP项目建设、PPP项目运营阶段后，开始进入PPP项目的移交阶段，这主要是PPP项目公司将公共项目资产无偿移交给政府部门，PPP项目公司拥有剩余部分资产，在项目运营阶段已经将无偿移交的资产在不计残值的情况下完全摊销完，此时对其不需要进行有关的会计处理。同时，PPP项目公司所拥有的剩余资产应该按照国家的有关规定进行相应的清算处理，以确保这个PPP项目的顺利移交。

三、相关建议

（一）明确PPP项目会计核算的范围限定

PPP项目会计核算方面出现的问题很大一部分原因是由于会计核算范围界定模糊，要想明确PPP项目会计核算的范围，首先应该对PPP项目的本质特征有个清晰的认识，可以将其控制程度、服务品质等对公共设施的剩余价值管控等成为进行PPP项目会计核算的依据，会计核算的范围明确后，才可以进行相应的后期核算，才会实现会计的可比性与真实性，所以，会计核算范围的确定非常重要。

（二）注重PPP项目会计核算现实可操作性的提高

我国所制定的会计准则常常因为工作实物的发展出现一定的不适应，为了降低不适应性，应该加强PPP项目的实践可操作性，增强其应用价值，具体可以将PPP项目资产分类进行简约化处理，只将其认定为一种资产，以避免利润被操纵，在防止企业的盈利后置方面也可以将无形资产进行适当的摊销，真正实现财务核算的效用最大化。

（三）借鉴国外的PPP项目先进的会计核算经验

我国PPP项目会计核算起步相对较晚，可以借鉴国外先进的PPP项目会计核算经验，并结合我国现实国情，制定出符合我国实际的具有强应用性的会计准则。在不同的情况下，可以将PPP项目类型进行分类和细化，根据具体要求制定有关事项的会计处理指引，这可以有效推进PPP项目的良好发展。

四、结束语

PPP模式下的会计核算在我国已经取得了一定的发展，并在推动我国经济建设方面起到了一定的促进作用，由于其具有优越的资金管理和建设经验，在今后相当长的时间我国会更加重视起发展，虽然PPP模式在我国取得了一定的成果，但是其仍处于发展阶段，还存在不少问题，我们在看到其优势的同时，不能忽视其存在的问题，当是目前我国有关人员还没有重视这些问题，这在一定程度上阻碍其发展，为了确保我国基础设施的高效利用，满足社会的广大需求，我们需要更加重视PPP项目会计核算的管理工作，提高工作效率。

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（作者单位：湖南有色金属研究院）endprint