苏力

【摘要】2017年7月，财政部修订了收入准则。新收入准则对收入确认采用总额方法还是净额方法给出了明确规定。本文在介绍收入确认一般原则的基础上，探讨了涉及第三方的收入确认和计量原则，并通过实际案例进行说明，以加深对新收入准则的理解和应用。

【关键词】收入确认；主要责任人；代理人；

总额方法；净额方法

【中图分类号】F275

一、收入确认原则

新收入准则改革了现有的收入确认模型，以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准，突出强调了主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式，确认金额应当反映主体因交付该商品或服务而预期有权获得的金额，并设定了统一的收入确认计量的五步法模型：（1）识别与客户订立的合同；（2）识别合同中的单项履约义务；（3）确定交易价格；（4）将交易价格分摊至各单项履约义务；（5）履行每一单项履约义务时确认收入。

二、涉及第三方的收入确认原则

（一）区分责任人和代理人

判断主体是主要责任人还是代理人的标准是在向客户转让商品或提供服务之前是否拥有对该商品或服务的控制权，如果拥有控制权是主要责任人，否则是代理人。

主体向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

（1）主体自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；

（2）主体能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；

（3）主体自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他产品整合成某组最终产品转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，主体不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

（1）主体是否承担向客户转让商品的主要责任；

（2）主体在转让商品之前或之后是否承担了该商品的存货风险；

（3）主体是否有权自主决定所交易商品的价格；

（4）其他相关事实和情况。

（二）计量原则

主体根据合同的性质来判断是自己来完成客户合同还是只是安排第三方来提供特定商品或服务，前者主体是主要责任人，后者主体是代理人。当主体作为主要责任人来履行合约义务提供特定商品或服务，主体应当按照已收或应收对价总额来确认收入；当主体作为代理人来履行合约义务时，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额来确认收入。

三、涉及第三方的主体是主要责任人的举例

（一）销售商品

甲主体跟客户签订了销售一大型专用设备的合同。设备的规格型号性能等各项技术指标在合同中都有详细的约定。甲主体根据合同中的各项指标与某设备生产商签订了定制该设备的购买合同，并要求该设备生产商直接将设备运给客户。一旦设备供应商将设备交付客户，甲主体就按约定的价格向该设备供应商支付货款，同时给客户开具销售发票，并给了客户两个月的信用期。甲主体跟客户谈好了售价，其利润就是该设备的进销差价。如果设备生产商运交给客户的设备与约定的技术指标不符，甲主体承担修改责任。如果设备的各项技术指标与合同相符，设备的质量瑕疵由制造商负责。

那么，甲主体在设备转移给客户之前是否拥有该设备的控制权？甲主体是主要责任人还是代理人？

尽管甲主体将制造环节外包给了设备制造商，但甲主体承担了设备的设计责任。在这里，设计与制造是一个整体，是一个履约义务，无法将它们分离开来。甲主体要确保制造商按规定的技术指标生产，承担了合同的管理责任。如果客户修订了技术说明，甲主体要及时和生产商沟通以便进行必要的修改和返工以确保设备达到客户对专用设备的最新要求。实际上，甲主体主导着制造商的制造，提供了生产专用设备的集成化服务，以便最终生产出符合客户要求的集成设备。尽管制造商负责制造并运输设备，但制造商无法将设备售卖给其他人，也无法决定设备的去向。由此可见，甲主体在设备转移给客户之前，控制了设备，是主要责任人，甲主体应当按照应收对价总额来确认收入。

（二）销售获取服务的权利

乙主体和几家大型航空公司签订了按折扣价购入飞机票的协议，协议约定了购入机票的数量，无论乙主体能否转售出去，都要支付航空公司票款。每张机票的折扣率均已事先谈好。乙主体能够自主决定将机票转售给客户的价格，客户购买机票以后，乙主体就能收到票款。乙主体能帮助客户解决航空公司的服务问题，但是，航空公司要承担和机票相关的义务并对航空服务的质量缺陷对客户进行赔偿。

那么，乙主体在机票转移给客户之前是否拥有该机票的控制权？乙主体是主要责任人还是代理人？

乙主体有从航空公司购买机票的义务，在将机票转售给某一客户之前以机票的形式获得了在一特定航班上乘坐飞机的控制权，乙主体出售给客户的其实就是某一特定航班上的座位，而这个座位是由乙主体控制的。乙主体没有义务提供其他商品或服务。乙主体可以决定是否将机票转售给某一客户还是自己来乘坐，从而取得拥有座位权利的全部好处。乙主体在转售之前，持有机票，有找不到愿意購买机票的客户的可能，也有低价出售机票的可能，因而承担存货过时或减值的风险。乙主体能够决定机票的售价。根据以上分析，乙主体在机票转移给客户之前，控制了机票，是主要责任人，乙主体应当按照应收对价总额来确认收入。

（三）提供服务

丙主体与一客户签订一份办公设备维修维护的服务合同，合同确定了服务的范围和价格。丙主体要提供合约条款中所规定的服务，每月会根据约定的价格开出发票并给出30天的信用期。丙主体经常会将服务外包给服务供应商。丙主体一旦与某一客户签订办公设备维修维护合同，就立即找到一家维护服务供应商，签订一份外包合约，要求供应商给客户提供相应的服务。外包的价格通常取决于和客户达成的价格。如果客户违约没有支付价款，丙主体仍然要支付供应商。endprint

那么，丙主体在给客户提供维修维护服务之前是否拥有该服务的控制权？丙主体是主要责任人还是代理人？

在这里，丙主体提供的是特定服务的办公设备维修维护服务，在与客户签署协议之后，丙主体通过外包取得了获取专业服务的权利，该权利不会转移给客户，也就是说，丙主体保留了直接使用该权利并获得该权利全部收益的能力。丙主体可以决定是否使用供应商的服务，也可以决定由哪个供应商给哪个客户提供服务，或者自己来提供服务。客户没有权利要求供应商提供合约以外的服务。因此，丙主体从供应商那里获得的取得服务的权利与提供给客户的服务并不相同。

丙主体在和客户签署协议之后、给客户提供维修维护服务之前就拥有了取得该服务的控制权。丙主体的外包合同能够主导供应商代表本企业向客户提供服务。其他表明丙主体是主要责任人的信号有：（1）丙主体承担提供办公设备维修维护服务的履约责任。虽然丙主体雇佣了供应商，但丙主体自己仍然承担向客户提供合约中约定服务的责任，不论是自己来提供服务还是请第三方来提供服务；（2）丙主体能够直接自主地和客户谈判，达成合约价格。

在和客户达成合约之前，丙主体没有义务取得供应商的服务，因此有效降低了存货风险。

总的看来，丙主体在给客户提供专业服务之前，控制了该服务，是主要责任人，丙主体应当按照应收对价总额来确认收入。

四、涉及第三方的主体是代理人的举例

（一）促进商品销售

丁主体经营一网上购物网站。客户浏览网站，按网上所列示的价格购买商品，然后将全部货款支付给丁主体，订单不能撤销。收到订单后，丁主体通知该商品的供应商，由供应商负责送货安装和售后服务。商品的价格由供应商确定，丁主体无权确定。在确认供应商送货以后，丁主体将货款的95%支付给供应商，自己赚取货款的5%。在安排供应商向客户提供商品后，丁主体对客户没有进一步的义务。

那么，丁主体在商品转移给客户之前是否拥有该商品的控制权？丁主体是主要责任人还是代理人？

丁主体经营的网站实质上是个买卖双方聚集的市场。客户通过网站购买的商品是由供应商来提供的，丁主体并不向客户提供任何商品。丁主体没有商品存货，无权决定商品的售价，也无法控制供应商的存货。因此，丁主体在商品转移给客户之前并不拥有该商品的控制权。具体来说，（1）供应商承担对客户提供商品的主要责任。丁主体并不提供商品的质量保证，在供应商无法供货的情况下，丁主体并无提供商品的义务；（2）无论在商品转移给客户之前或之后，丁主体都没有存货风险。在商品被顾客购买前，丁主体并没有从供应商那里购买商品的义务，也不承担商品损害或退货的责任。（3）丁主体无权决定商品的售价，商品的售价由供应商来决定。

一言蔽之，丁主体在交易中是代理人，其主要责任是安排供应商向客户提供商品，当供应商供货以后，按照应收取的佣金来确认收入。

（二）促进服务提供

戊主体通过互联网销售多家餐厅优惠就餐券。客户购买就餐券后在一定时间范围内可以到指定的餐厅用就餐券进行消费，并享受价格优惠。比如客户购买了X餐厅50元的就餐券，到X餐厅消费时，可以用50元的就餐券购买80元的菜肴。戊主体不会提前采购优惠就餐券，只有当客户提出购买请求时，戊主体才会在网上购买客户所订购的就餐券，客户购买了优惠券后不得退回。戊主体和餐厅共同决定就餐券的售价。根据和餐厅签订的合同，戊主体可以取得就餐券价款的20%，剩余的80%归属于餐厅。戊主体正在推行客户满意计划，协助客户解决就餐中遇到的问题。但是，餐厅负有执行和就餐券相关的义务的责任，包括对客户因用餐服务质量不满意的赔偿。

那么，戊主体在就餐券转移给客户之前是否拥有该就餐券的控制权？戊主体是主要责任人还是代理人？

当客户购买了就餐券后，戊主体无法用自己的名义让餐厅提供饮食服务。戊主体销售给客户的是在特定餐厅就餐的权利，客户可以决定自己去消费，也可以将就餐权利转让他人。戊主体没有提供其他商品或服务的义务。

戊主体认为自己在任何时候都没有控制就餐券（就餐的权利），其迹象有：（1）戊主体在客户订购就餐券时并不拥有就餐券，只有在客户订购时，才会去采购并立即转卖。在就餐券转移给客户之前，戊主体没有使用就餐券并获取相关经济利益的能力；（2）戊主体在将餐券转卖给客户之前，并没有购买就餐券的义务，也不接受已售餐券的退回，没有存货风险。

综合起来，戊主体在交易中是代理人，其主要责任是安排餐厅向已购就餐券的客户提供餐饮服务，出售就餐券后，按照就餐券价格的20%来确认手续费收入。

五、涉及第三方的主体既是主要责任人又是代理人的举例

己主体给需要招聘人才的企业提供招聘服务。己主体自己提供几种招聘服务，比如面试候选人、对候选人的背景进行调查等。作为招聘合约的一部分，客户可以访问第三方的数据庫以获得和招聘相关的信息。己主体安排客户和第三方接触后，客户直接从第三方那里取得访问数据库的许可，己主体以第三方的名义收费，在给客户的发票总额中包括数据库的使用费，数据库使用费由第三方来决定，第三方给客户提供使用数据库的各项技术支持。

那么，己主体给客户提供了哪些特定的服务？在给客户提供服务之前是否控制这些服务？己主体是主要责任人还是代理人？

在这里，招聘服务和访问数据库是两种不同种类的服务，可以相互独立相互分离，成为两种不同的履约义务。因为客户直接与第三方接触，己主体在客户获得数据库访问许可之前，并不拥有数据库访问许可的控制权。其他表明己主体没有访问数据库的控制权的迹象有：（1）己主体没有提供访问数据库的责任。客户和第三方直接签约，第三方给客户提供访问许可和各种技术支持；（2）己主体在客户直接从第三方那里取得访问许可之前，没有义务去购买数据库的访问权限，没有存货风险；（3）己主体没有对数据库访问许可的定价权。

综上所述，己主体在数据库访问服务上是代理人，在招聘服务上是主要责任人，因为己主体自己直接提供招聘服务，没有涉及第三方。

六、小结

当主体为客户提供特定商品或服务，涉及到了第三方，第三方提供了某种商品或服务，这时候，主体需要判断自己是主要责任人还是代理人。判断时通常会考虑（1）在哪些合约的履行过程中涉及到了第三方？（2）提供给客户的是什么性质？是商品？是服务？还是获取商品或服务的权利？（3）该种业务类型的控制原则是什么？（4）根据控制转移原则并结合相关的情形来判断自己是主要责任人还是代理人。当主体是主要责任人，应当采用总额方法确认收入；当主体是代理人，应当采用净额方法确认收入。

主要参考文献：

[1]刘婷，胡雨薇.互联网零售企业收入确认问题释疑——兼论收入确认标准的国际比较[J].金融会计，2017（2）：24-33.

[2]常语萱.对新收入确认准则的认识[J].财会学习，2016（6）：100-101.endprint