张虹

【摘 要】 合伙企业作为现代企业的一种主要组织形式，在专业化程度较高、以智力资本为主的如管理咨询、风险投资等行业中被广泛采用。但是到目前为止，我国还没有专门规范合伙企业会计的准则和制度。文章结合合伙企业组织形式特点、有关会计规定与实务探讨了普通合伙企业清算的会计处理方法。普通合伙企业的清算包括简单清算和分期清算两种处理方式。主要围绕分期清算详细比较了安全清偿表法和现金分配计划两种方法在会计处理方面的基本原理、操作流程及具体运用，并对比了两种方法对普通合伙企业清算的相关影响，得出现金分配计划相对而言具有方法简单、操作容易的结论。

【关键词】 普通合伙企业； 分期清算； 会计处理

【中图分类号】 F276.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）19-0012-06

合伙企业是指按照《中华人民共和国合伙企业法》在中国境内设立的，由各合伙人按照合伙协议，共同出资、合伙经营、共享利益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限责任的盈利性组织。作为现代企业的一种主要组织形式，合伙企业具有成立简便、资源聚集迅捷、经营费用较低等优点，在一些特殊的行业如管理咨询、风险投资等专业化程度较高，以智力资本为主的行业中被广泛采用。合伙企业最基本的形式是普通合伙企业。《企业会计准则》与《小企业会计准则》都没有专门针对合伙企业会计处理进行规范，而合伙企业与公司企业及个人独资企业所依赖的法律基础不同，这几种组织形式企业在企业设立、损益分配、所有者权益变动，尤其是清算处理方面存在显著差异。因此本文结合合伙企业组织形式特点、有关会计规定与实务探讨普通合伙企业清算的会计处理方法。

一、普通合伙企业清算概述

普通合伙企业清算是指当合伙人之间的合伙关系改变，以使作为法律主体的合伙企业终止时所涉及的结束合伙企业的有关事务。

一般而言，普通合伙企业清算涉及将合伙企业的非现金资产转换为现金、确认清算损益及清算费用、清偿债务以及按照合伙人资本账户余额将剩余现金分配给各合伙人。合伙企业清算时清偿顺序通常如下：（1）偿还对合伙人以外的债权人所欠的债务；（2）偿还除资本、利润以外，积欠合伙人的债务；（3）清偿合伙人应得的资本。

二、分期清算的基本原理

根据资产的性质和数量、偿债能力强弱以及清算所需时间的长短，普通合伙企业的清算可分为简单清算和分期清算。简单清算又称一次总付清算，是指将所有合伙企业资产全部变卖为现金，并在收回债权、偿付所有的债务后，将剩余现金按照资本比例一次性分配给各合伙人的清算方法。分期清算是通过资产分批出售获得现金，在清偿负债后，将所剩现金陆续分配给合伙人的一种清算方法。

由于普通合伙企业清算时非现金资产的变现往往不可能一次完成，需要花费较长时间分批变现，在这种情况下非现金资产变现的间隔性和合伙人急于得到分配资金的紧迫性存在着矛盾，这时出现了一个问题：有多少现金可以安全地分配给各合伙人而不至于出现清算结束后某合伙人分配所得金额超额的情况。分期清算的基本原理就是确定到底有多少现金可以安全分配给各合伙人，也即安全清偿问题，应该避免使承担清偿损失能力较差的合伙人分到过多的现金而影响其他合伙人的利益。因此分期清算应遵循一个原则，即在偿还全部合伙人以外的负债之后至整个清算过程结束之前的时期内，按承担损失能力的强弱程度，依次对合伙人分配现金，也就是对承担损失能力强的合伙人较早地分配现金，对承担损失能力较弱的合伙人较晚地分配现金。在具体运用中，分期清算通常可包括安全清偿表法和现金分配计划两种方法。

三、分期清算的会计处理方法

（一）安全清偿表法

一般而言，企业清算过程须花费相当长的时间。当合伙人以外的债务清偿后所有非现金资产全部变现之前，已有一些现金可供分配给各合伙人。若合伙人决定在非现金资产全部出售前分配现金，则需考虑多少现金可安全分配给各合伙人。安全清偿表法就是通过编制安全清偿表以确定每次的可分配金额，并确保所分配的金额不会超额，也就是分配出去的金额不应再退还给合伙企业。

安全清偿表法基于以下假设：（1）所有合伙人本身无偿债能力，即合伙人无法付款给合伙企业；（2）所有非现金资产均有可能损失，即决定安全清偿时，非现金资产视为损失。除此之外，应保留一定的现金以支付清算费用、未记录的负债以及相关或有事项。这一保留金额对合伙企业而言为或有损失，但在决定安全清偿时，视同为实际损失。

在清算过程开始时，资本账户比例与损益分配比例并不一致。参照安全清偿表确定分期清偿时，应采用使剩余的资本账户余额（若有合伙人借款或贷款，则指权益余额）比例越来越接近损益分配比例的分配顺序。一旦在某一次分配中所有合伙人均获得分配，则应使剩余的资本余额（权益）比例与损益分配比例一致，而以后数期将按损益分配比例进行分配。如果开始清算时资本账户余额的比例等于损益分配比例，而且无合伙人贷款或借款，则不需要编制安全清偿表，在这种情况下，所有的分配均按损益分配比例进行。

例1：由A、B、C三位合伙人组成的ABC合伙企业将于2015年12月31日之后解散，除每月保留20 000元以支付或有事项外，每月底将分配现金，直至清算完成為止。三位合伙人损益分配比例为50%：30%：20%，2015年12月31日的合伙企业资产负债表见表1（不考虑相关税收）。

清算事宜汇总如下：

（1）2016年1月，将C的借款与其资本账户抵销，冲销商誉，应收账款收现200 000元，成本为160 000元的存货售得200 000元，并分配现金。

（2）2016年2月，土地使用权转让得150 000元，支付清算费用9 000元，发现未入账的负债8 000元，剩余的存货售得180 000元，固定资产出售获得现金210 000元，将账上剩余的应收账款冲销，并分配所有现金，结束清算。endprint

清算过程的会计处理为：

（1）2016年1月清算事宜

1）将C的借款与资本抵销：

借：合伙人资本——C 40 000

贷：应收合伙人借款——C 40 000

2）冲销商誉：

借：合伙人资本——A 20 000

合伙人资本——B 12 000

合伙人资本——C 8 000

贷：无形资产——商誉 40 000

3）记录应收账款收现：

借：现金 200 000

贷：应收账款 200 000

4）记录出售存货：

借：现金 200 000

贷：存货 160 000

合伙人资本——A 20 000

合伙人资本——B 12 000

合伙人资本——C 8 000

5）清偿除合伙人以外的债務：

借：应付账款 300 000

应付票据 200 000

贷：现金 500 000

6）记录分配给合伙人B的现金：

借：应付合伙人贷款——B 20 000

合伙人资本——B 100 000

贷：现金 120 000

（2）记录2月清算事宜

1）转让土地使用权：

借：现金 150 000

贷：合伙人资本——A

25 000

合伙人资本——B

15 000

合伙人资本——C

10 000

土地使用权

100 000

2）支付清算费用：

借：合伙人资本——A

4 500

合伙人资本——B 2 700

合伙人资本——C 1 800

贷：现金 9 000

3）发现未入账负债：

借：合伙人资本——A 4 000

合伙人资本——B 2 400

合伙人资本——C 1 600

贷：应付账款 8 000

4）记录负债的清偿：

借：应付账款 8 000

贷：现金 8 000

5）出售剩余存货：

借：现金 180 000

合伙人资本——A 30 000

合伙人资本——B 18 000

合伙人资本——C 12 000

贷：存货 240 000

6）出售固定资产：

借：现金 210 000

合伙人资本——A 45 000

合伙人资本——B 27 000

合伙人资本——C 18 000

贷：固定资产 300 000

7）冲销应收账款：

借：合伙人资本——A 40 000

合伙人资本——B 24 000

合伙人资本——C 16 000

贷：应收账款 80 000

8）记录最后的清算，分配现金给各合伙人：

借：合伙人资本——A 241 500

合伙人资本——B 180 900

合伙人资本——C 120 600

贷：现金 543 000

上述清算事宜除记录在会计账上外，还应反映在合伙企业清算表中，见表2。合伙企业清算表是汇总清算期间所有交易和事项的连续记录表，它直到清算结束才编制完毕。

2016年1月31日清偿所有除合伙人以外的债务后，剩余现金140 000元，保留其中的20 000元以支付或有事项，其余的120 000元分配给合伙人。这时可根据安全清偿表确定分配对象及分配金额。

安全清偿表的第一行是合伙人权益，合伙人权益根据合伙人的资本及借贷方余额确定。可能的损失按损益分配比例分配，并视同实际损失从各合伙人权益中扣除。有些合伙人可能会产生负的权益，这些负的权益应按相应的损益分配比例分配给尚具有权益的合伙人，一直分配到无任何合伙人具有负的权益为止。具有权益的合伙人所列示的余额，将等于其可分得的现金额。如表3所示，2016年1月31日的分配将持续到B的权益为120 000元，A、C的权益为0为止。因此120 000元可安全清偿给B，而不能安全清偿给A和C。2016年2月28日将全部剩余现金按合伙人资本余额进行分配，无需编制安全清偿表。需要注意的是，安全清偿表仅在确定分配金额时采用，并不影响会计记录、账户余额以及合伙清算表。

（二）现金分配计划

安全清偿表是一种计算安全清偿给各合伙人的金额，以防止超额分配的有效方法。如果财产分多期清偿，因每次分配前都必须编制安全清偿表，直到资本余额比例相当于损益分配比例为止，这种方法就显得有些繁琐，而且安全清偿表的方法也无法作为预测的工具，不能提供信息帮助合伙人预计他们将获得现金分配的时间。为弥补安全清偿表方法的不足，可在清算开始时编制现金分配计划来完成清算。

现金分配计划的编制涉及合伙人按其对可能损失易受损害的程度排列顺序。根据易受损害程度的排列顺序编制假定损失吸收表，再根据假定损失吸收表编制现金分配计划。

1.易受损害程度的排列

编制现金分配计划的第一步是排列合伙人易受损害程度。仍然沿用前面例题资料，清算开始时，A、B、C的资本账户余额分别为340 000元、340 000元和200 000元，而他们的权益（资本±借贷款）分别为340 000元、360 000元和160 000元。确定合伙人对可能损失易受损害程度时，先将合伙人的权益除以其损益分配率，以确定每个合伙人所能吸收而不致使其权益小于零的最大损失。A、B、C三人易受损害程度的排列顺序见表4。endprint

从易受损害程度的排序看出，A最易受损害，因为当整个合伙企业的清算损失达到680 000元时，其权益将减少为0。B最不易受损害，因为当整个合伙企业的清算损失达到1 200 000元以前，B的权益足以抵偿他应负担部分的损失。

2.假定损失的吸收

编制假定损失吸收表是进行现金分配计划的第二步。这张表从清算前的权益开始，将损失额按损益分配，并从每一个合伙人权益中减去，而这笔损失的大小足以抵销最易受损害合伙人的权益。然后，再将另一笔损失按相对损益分配比例从合伙人剩余的权益中减去，此时这笔损失应足以抵销排列第二的易受损害合伙人的权益。一直持续下去，直到除最不易受损害的合伙人以外，其余合伙人的权益全部为零为止。ABC合伙企業的假定损失吸收表如表5所示。

根据易受损害程度排序，第一步，消除A的权益340 000元，对应的合伙企业损失是680 000元，要将A的权益减为0，B和C需按60%：40%的比例分配损失204 000元和136 000元；第二步，消除C的权益，这笔将C权益减为0的损失为60 000元，即不考虑A的情况下，将C的权益24 000元除以他的相对损益分配率40%，此时，B承担36 000元损失，换句话说，假设A个人无偿还能力。当C的权益减为0之后，最不易受损害的合伙人B还剩120 000元的权益。

3.现金分配计划

根据假定损失吸收表拟订现金分配计划，在偿还了合伙人以外的债务后，B应先分得第一笔可分配现金120 000元。ABC合伙企业现金分配计划如表6所示。

拟订现金分配计划时，第一，可供分配的现金首先用来偿还合伙人以外的债务500 000元；第二，之后的现金20 000元应分配给B以清偿其贷款，因为合伙人贷款比合伙人资本具有优先的清偿顺序；第三，考虑B的资本账户后，接下来的100 000元应分配给B，此项分配使B和C的资本余额比例与损益分配比例一致；第四，现金60 000元应按60%：40%的比例分配给B和C，此项分配已使合伙人资本余额比例相当于损益分配比例，因此剩余的分配将按损益分配比例进行。

采用现金分配计划时，合伙人B可于2016年1月1日从此分配计划中得知，当500 000元分配给优先债权人后，他才开始收到现金。同样，合伙人C和A可利用此分配计划断定他们有多少机会可收回全部或部分的权益。如果A预测合伙企业的所有资产可变现900 000元，那么可计算出他将收到的现金（900 000-680 000）×50%=110 000元，C可以计算出他将收到现金60 000×40%+（900 000-68 000）×20%=68 000元。

四、分期清算会计处理方法的评价

由于普通合伙企业各合伙人的资本余额比例在清算前往往与损益分配比例不一致，从而产生了各合伙人资本余额承受资产变卖损失能力的差异。为保护资产变卖损失承受能力强的合伙人利益，就需实施安全清偿。安全清偿表的编制目的在于保证分期清偿资金给各合伙人的同时，努力使剩余的资本账户余额比例接近直至等于损益分配比例，从而使各合伙人承担风险的大小最终等于损益分配比例，避免盲目分配带来的风险集中和分配不公的现象。但是安全清偿表也有其局限性：一方面安全清偿表可能需编制多次，工作繁琐；另一方面由于假定剩余非现金的变卖金额为零，可能会使各合伙人逐步收回的资金较少，影响资金的回收速度。在编制安全清偿表时，如果将剩余非现金资产预计的变卖损失适当调低，可以加快各合伙人资金的回收速度，但预计结果与实际结果相差甚大时，又会出现资金的超额分配问题。因此，对剩余非现金资产损失的可靠估计是编制安全清偿表的重要前提，也是该方法发挥其优点的重要保证。现金分配计划则改变了安全清偿表无法作为预测的工具且不能提供信息帮助合伙人预计他们将获得现金的分配时间等弊端，从方法上弥补了安全清偿表的不足，而且现金分配计划方法简单、操作容易，不失为合伙企业分期清算时一种较好的会计处理方法。

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