王 旭

(镇江高等专科学校 财务处，江苏镇江 212003)

基于管理视角的企业管理会计指引应用研究

王 旭

(镇江高等专科学校 财务处，江苏镇江 212003)

为了提升管理会计应用水平，财政部2016年颁布了管理会计基本指引和应用指引，为企业选择和应用管理会计工具提供指导或借鉴，但是管理会计本身的管理属性使得其推广应用还面临着权变性问题。基于管理逻辑目标导向—绩效考核模式，我们提出指引的应用框架，并在工作标准建设、人员素质和咨询服务体系三方面提出建议。

管理会计；应用指引；管理视角

我国多数企业管理基础较差，普遍存在重财务会计核算、轻管理会计应用情况，会计工作并没有真正为企业实现价值创造。为了提升管理会计应用水平，财政部2014年11月在《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》中提出通过5—10年左右时间，建成以基本指引为统领、应用指引为具体指导、案例示范为补充的管理会计指引体系。2016年财政部印发了管理会计基本指引和22项应用指引(征求意见稿)。应用指引由6项概括性指引和16项工具方法指引组成，是我国管理会计理论、指引、人才、信息化加咨询服务“4+1”发展模式下的核心，其发布将为企业选择应用管理会计工具提供基础。

管理会计的应用与企业规模、管理模式、治理水平、人员素质等因素密切相关，同样的管理会计工具，可能在不同企业应用效果截然不同。比如不少企业参观学习了邯郸钢铁“模拟市场核算、成本否决”的成本管理模式，以及青岛海尔战略业务单元等先进管理会计实践，但是真正成功应用的企业不多。因此解决管理会计应用问题，不仅要求有中国特色的管理会计体系，还需要建立管理制度、人员、工具三者相适应的联动机制，才能将管理会计应用落到实处。

随着越来越多的先进管理理念出现，管理会计具有的管理属性也越来越多，其边界远远超出会计范畴，不再只是财务会计的一个分支。比如《全球管理会计原则》认为“管理会计是为组织创造价值和保值而收集、分析、传递和使用与决策相关的财务和非财务信息。”[1]因此管理会计人员不再仅限于信息提供者，其工作重点是通过“规划未来，控制现在”为管理决策服务，工作实质上更是一种影响企业价值创造的财务和非财务信息处理的管理工作。现代企业运营的复杂性，使得管理决策需要严密计划、定量计算、全面评价等过程，具体实施时离不开大量职业判断，体现出管理的科学和艺术双重属性。

过去管理会计实践应用较差，过多局限于会计范畴，这与不重视其管理属性有一定关系。本文基于管理视角分析管理会计的管理属性要求，探讨管理会计应用指引在企业的应用框架和实施建议。

1 基于管理视角的管理会计指引应用框架

管理会计的应用和推广是一项庞大的系统工程，只有管理者认识到其重要性，才能解决各种推动应用中的问题。管理会计指引不是财务会计准则，只能推荐使用，不能强制推广。企业是指引的最终应用者，实际应用程度以及效果取决于能否提供企业不同阶段的决策需要的信息，最终提升企业价值，这是企业对管理会计的应用需求和内在动力。[2]

尽管每个企业管理模式不同，所处发展阶段不同，但是管理者都高度重视战略目标的执行并且不断完善绩效评价体系来充分提高员工积极性。因此本文尝试以目标导向—绩效考核模式建立企业管理会计指引应用框架(如图1)。管理会计指引实施时，企业首先应进行战略目标分解，形成合理目标和对应绩效考评体系、薪酬激励制度,保持可持续的竞争优势和价值创造能力。管理者立足于“环境—战略—行为—过程—结果”一体化的逻辑基础，分析企业创造价值的动因或绩效动因[3]，以价值增值为基础、以战略规划为导向来选择应用管理会计工具[4]。“价值增值为基础”要求企业以“价值链”创造核心竞争力，管理者应评估企业的每一项作业是否都产生一定的价值，扣除各种成本后，最终累计为企业价值的増值情况。“战略规划为导向”要求管理者在对产业环境与组织自身的资源与能力系统分析基础上，根据市场需求进行准确定位、确定战略规划，以尽可能做到“知己知彼、百战不殆”。

图1 企业管理会计指引应用框架

战略落地是战略目标实施的关键，企业可以使用战略地图、价值链管理等多种管理会计工具与方法，将战略落地的关键业务流程化，并落实到企业现有的营运流程中，确保企业高效率高效益地实现战略目标。将战略目标转换为责任中心的绩效考核指标，在制订指标时应将企业价值创造的驱动因素从财务层面延伸至非财务层面，构造包括财务、客户、企业内部流程、员工学习与成长四个方面的企业价值管理的平衡计分卡模式[5]。对中小企业来说财务角度的指标设计比较容易，而其他三个角度的指标设计较难界定且数据难以收集，需要企业长期总结经验。

战略分解是将企业部门划分为不同责任中心的过程，责任中心的绩效考核指标可以按预算管理、投资融资、运营管理、成本控制等类别细分，最终形成完善的绩效考核体系和奖惩机制。绩效考核评价能否发挥员工积极性是战略实施成功的关键。

企业战略实施过程中需要对各项经营活动予以控制监督，防止其偏离目标。以成本控制为主线，不断循环改进控制方式是企业管理控制环节的主要工作。由于企业不同责任中心具有不同的管理成熟度，管理决策信息需求不同，因而企业应围绕责任中心目标要求选择不同的成本控制模式。

2 管理会计指引应用面临的与管理相关问题

2.1管理会计应用权变性要求高

市场经济的竞争对管理会计工具应用的权变性要求越来越高。一方面现代企业运营越来越复杂，使得管理会计问题的处理方法并不唯一，需要在若干方法中选择，具体实施时离不开大量职业判断。决策者悲观与乐观态度会影响战略目标、绩效考核、非财务指标等的确定，进而影响管理会计工具实际运用效果。另一方面因管理会计是以过去预测未来，预测准确性依赖于企业环境的动态变化，比如产品市场需求、原料长期投资决策、资本成本、现金流预测等。因此管理会计工具没有最佳应用模式，应用过程不是一蹴而就，而是一个不断完善、不断优化的过程。

2.2会计人员业务管理能力的缺乏

管理会计的核心职能是核算、预测、决策、预算控制和评价，实现这些职能需要财务人员不仅掌握最基本的财务会计核算工作，还要能站在企业全局角度，进行业务管理和决策的财务分析，为实现企业目标提供管理方案和政策建议。

我国现阶段会计人员总体素质较低，大量时间用在账务处理和纳税业务、资金筹集等工作方面，真正从事管理会计工作的人员不多，导致企业目前缺乏能够从事管理会计工作的专业人才。管理会计有机融合财务与业务活动，只有人员素质与实践应用要求相辅相成，才能在企业规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用。

2.3企业基础管理制度的制约

管理会计强调业务与财务融合，以业务流程信息为基础，企业业务和财务相关信息融合度越深入，决策信息越相关，越能使企业业务创造价值，最大化实现管理目标。因此管理会计工具不是简单的公式应用，而是管理方式及制度建设的过程。管理会计的应用实质是对企业管理水平的提升，管理制度和工具应用之间是相辅相成的关系，如全面预算的实施效果就与企业各部门考核制度密切相关。企业管理者如果不重视组织结构及制度建设，只应用一两个工具，并不能有效提升管理效益。但是我国只有规模较大、管理先进的企业制定了完善的管理制度，多数企业目前还处于粗放式发展阶段，这种现象影响了管理会计的应用。

信息化也是影响管理会计工具应用效果的重要因素，如预算管理、存货管理等管理会计工具只有通过企业信息化才能低成本实现。但我国中小企业的财务信息化基础比较薄弱，大部分企业只应用了会计软件中的基础核算功能， ERP这样综合性的管理软件在不同企业之间的运用差异较大，还处于不断探索建设的阶段，制约着管理会计工作的实施。

3 管理会计应用指引实施建议

除了企业通过多角度评价自身管理基础，选择适合的管理会计应用工具以外，管理会计应用指引要在企业中顺利推广还需从以下三方面进一步改善，才能建立管理会计标准、人员素质、服务体系三者相适应的管理会计框架体系。

3.1建立解释指引的工作标准和案例库

已发布的管理会计指引大部分属于传统管理会计范畴，虽然明确了各种工具的应用环境、操作过程，但其内容在普通管理会计教材中均能找到，并且是以文字为主的条款性原则规定，对普通企业来说可操作性不强。企业实际应用不仅需要框架式、条款式的指引，更需要步骤式指导，有各种管理工具配套的表格和图表，有完善的工作细节流程和操作程序，并在应用执行时能针对问题提出解决问题的方法。因此建立解释指引的工作标准非常必要。

以投融资管理指引中贴现现金流法为例，这种方法没有在企业大量使用，主要原因是贴现率、项目现金流、项目期的估计没有一种方便的参考方法和步骤，因此政府应针对管理会计工具进一步建立完善的解释指引的工作标准和应用问题处理方法。工作标准的建立也会促进企业自身基础管理制度的完善，有利于企业内部的监督管控实施以及资源的有效配置。

另一方面，为了提升指引应用，还应借鉴管理学科的案例研究，构建内容丰富、示范性强、覆盖各行业领域的管理会计案例库。开发案例时应注重启发性和规范性，针对普遍问题与特殊问题进行分类整理[6]。案例库建设过程中，要注意通过对典型个体企业的实际调查研究扩展到部分企业相同问题的解决，最终到理论层面进行汇总提升。

3.2积极提升会计人员管理实务经验

管理会计发展越来越强调业务与财务融合，因而会计人员工作范围不能再仅仅局限于账务处理，应与其他业务人员一样了解掌握企业实际业务。一方面企业可以通过组织会计人员到生产、营销、技术等业务岗位进行轮岗，帮助其熟悉业务，提升管理视野，减少职业限制；另一方面企业应重视管理会计方向高端人才的培养，充分发挥高校、社会团体中介作用，组织会计人员参加管理会计案例轮训，实现人才实践应用能力与理论素养的相辅相成[7]。高校也应根据指引要求，改革管理会计相关课程内容，抛弃传统会计的教学模式，借鉴管理实务教学方式，有效提升教学内容的实用性。

3.3完善管理会计咨询服务体系

通过咨询来解决企业管理会计应用问题是国际上最常见的方式。虽然我国已经有了会计师事务所这样能提供专业管理咨询的服务机构，但是咨询服务业仍处于起步阶段，服务体系并不健全，水平也有待提高。因此政府应从制度上规范管理咨询服务市场的发展，通过多种方式，鼓励企事业单位立足实际需求向专业机构购买管理会计咨询服务。政府部门还应与咨询机构、会计团体一起着力打造行业纪律，形成良好的管理会计服务市场环境[8]。

目前管理会计实践越来越不再局限于传统的成本控制、预算管理等领域，企业社会责任、环境成本等管理新要求对咨询服务人员的专业知识、综合能力提出了更高的要求，因此政府应积极搭建管理会计咨询服务人才培养平台，加强企业管理会计高端人才的培养，只有咨询人员能够切实为企业解决实质性管理问题，才能有效推动咨询服务市场的良性发展。

[1] CIMA,AICPA.Global management accounting principles[EB/OL].(2014-10-24)[2017-04-10].http://www.cgma.org/resources/reports/globalmanagementaccountingprinciples.html?TestCookiesEnabled=redirect.

[2] 冯巧根.管理会计的发展动态与评析[J].会计之友,2011(20):8-13.

[3] 胡玉明.企业管理会计理论与方法研究框架:基本构想与预期突破[J].财会通讯,2011(10):6-10.

[4] 潘飞.中国企业管理会计研究框架：以价值为基础和战略为导向[J].会计与经济研究,2012(2):3-12.

[5] 罗伯特·卡普兰, 大卫·诺顿.平衡计分卡:化战略为行动[M].广州：广东经济出版社, 2013.

[6] 魏鹏超.我国企业管理会计理论框架初探[J].商业会计,2016(24):72-74.

[7] 黄丽娟.管理会计体系建设中的几个难点[J].财会月刊,2015(19):113-115.

[8] 颉茂华.管理会计理论框架及其要素的构建[J].财会通讯(学术版),2005(5):10-15.

〔责任编辑： 刘 蓓〕

Applicationofenterprisemanagementaccountingguidancebasedonmanagementperspective

WANG Xu

(Finance Department, Zhenjiang College, Zhenjiang 212003,China)

In order to improve the application level of management accounting, the Ministry of Finance has issued the basic guidelines and application guidelines for management accounting, which provides reference or guidance for enterprises to select and apply management accounting tools. However, the management attributes of management accounting make their promotion and application flexible and diverse. This paper puts forward some suggestions on the construction of the work standard, the personnel quality and the service system based on the management logic goal orientation-performance appraisal model.

management accounting; application guidance; management perspective

2017-06-02

江苏高校哲学社会科学研究项目(2015SJD776)；2016年江苏省高职院校教师专业带头人高端研修项目(2016GRFX070)

王 旭(1974—)，男，四川仁寿人，副教授，主要从事公司财务研究。

F275

： A

：1008-8148(2017)03-0042-04