摘 要：市场经济环境下，新会计准则对金融资产重分类中涉及到的可供出售金融资产部分做出理论层面上的规范。但在实践中，鉴于现实因素的影响，应结合金融资产与长期股权投资进行针对性处理，提高企业会计实务处理科学性。文章从金融资产分类入手，分析资产在持有目的与对象方面的差别，并从金融资产与可供出售金融资产重分类措施进行探讨。

关键词：可供出售；金融资产；重分类

近年来，随着金融现代化发展，人们对与自身息息相关的金融资产给予了更多关注，其中可供出售金融资产作为其中一部分，其分类合理与否直接影响金融市场发展。现行会计准则中已经明确了此类金融资产分类，但在实践中还存在一些不完善之处，本文着重从实践层面上落实对此类金融资产的重分类，旨在为金融资产发展提供更多支持和参考。

一、金融资产与可供出售金融资产概述

企业在参与市场竞争中，主要根据自身经营特点等具体情况，对金融资产进行具体的分类，以便日后财务对企业资产的管理和控制。目前，企业金融资产分类主要涉及交易性、持有到期、贷款和应收账款及可供出售金融资产四类。上述分类主要以会计准则为依据，资产类型不同，那么对应的处理方式也会有所差别，如针对可供出售金融资产而言，随着企业生产经营的变化，其对应的公允价值能够反映到其他综合收益当中，据此，此类资产变动仅能够对所有者权益构成一定影响，而不会影响到企业的利润项目。

所谓可供出售金融资产，是指在初始确认时，被指定为可供出售的非衍生金融资产及其以外的金融资产等。如企业从市场中购买的股票、债券及基金等。该类资产是企业金融资产体系中的一部分，一般来说，当金融资产确定分类后，不可随意变更，此类金融资产的公允价值变动，归入到借贷时，根据公允价值变动方向计入为可供出售金融资产和其他综合收益，虽然利润未可减少，随意调节也是不允许的。

与其他金融资产不同，本文所要研究的金融资产，存在于交易类与持有到期之间，持有并不代表随时出售，但持有时间长却不代表到期。正因如此，决定了该类金融资产持有期限的不确定性，且无法判断回报，常见对象工具为股票、债券及基金。另外，对于交易性金融资产来说，主要是为了短期持有，随时准备转让和出售，从中获利，故此类金融资产持有的期限具有不确定性因素，对象工具多为股票、债券及基金等，二者在工具上具有相似之处，但落实到会计实务上要予以区别对待，强调针对性。

二、金融资产重分类

通常来说，当企业持有的金融资产为债务或者权益工具时，如股票、债券等投资时，一般不会是贷款或者应收账款。但现行准则规定，企业如果在初始确认阶段，对金融资产进行分类后，不能够随意重分类。如果不同类金融资产之间重新分类，往往会涉及到持有到期投资、可供出售金融资产之间的转换。具体来说：

1.持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

众所周知，持有到期投资，是指到期日固定、回收金额固定，企业具备持有此类金融资产的能力。但如果出现以下几种情况，证明企业没有能力持有此类资产。一是没有可利用资金满足日常业务需求，或者受到法律等因素影响，导致企业无法将金融资产投资投资到到期。二是持有到期资产作为一种信用与能力的象征，会对企业的资产结构产生一定影响，如果中途发生变化，证明企业违背承诺，需要作出合理的解释，才能够避免违约赔偿。如果此类投资在出售或者重分类之前总额偏大，应将其投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并在特定时间范围内不能够将其再划分为持有到期投资。

在重分类日，对于账面价值与公允价值之间差额处理，应将其归入到所有者权益之中，如若出现资产减值、终止等情形，在会计处理时，应将其归入到当期损益。简而言之，企业根据金融工具确认、计量准则对资产进行重新分类时，应将其纳入到可供出售金融资产科目当中，已计提减值准备，并归入到具体的科目当中。

2.可供出售金融资产重分类为持有至到期投资

在现实生活中，如果企业因持有意志或者自身能力的因素，使得金融资无法按照规定进行公允价值计量，企业可以将该金融资产改为摊余成本计量，与该金融资产有关的权益等，需要按照如下要求予以处理：

一是当资产到期前，应在该金融资产剩余期限内，采用实際利率法予以摊销处理，最终归入到当期损益。另外，该金融资产在后期发生了变化，如出现减值情形，要将之前发生变化的那部分转入到当期损益。

二是此类资产没有固定的到期时间时，要强调对所有者权益的保障。如果在该金融资产被处置时转让出去，要计入到当期损益当中。另外，如果企业在发展中，资产特定期间内发生了减值现象，那么同样要按照前一种处理方式，将其纳入到当期损益当中。可见，相比之下，持有至到期投资更多的是为了长期持有，但如若受到诸多因素的影响，准备将其变卖掉，如股票等，那么只有在持有投资时，才能够对其重新处理。因此加强对此类资产重分类的研究非常重要。

三、可供出售金融资产重分类探讨

根据上文分析来看，可供出售金融资产的重分类对于企业资产结构等具有深远影响。因此根据实际情况来看，可以从如下几个方面入手：

1.仅债务转移

根据现行会计准则来看，考虑金融工具特殊性，可以将此类资产重新分类为摊余成本计量，并在重新分类之日，按照资产公允价值进行处理，即：

借：持有至到期投资成本、利息调整

贷：可供出售金融资产成本、利息调整、公允价值

通过这种方式，能够借助实际利率法实现对损益的针对性处理，从而提高分类有效性。

2.权益工具

一般来说，长期股权投资受到企业投资的影响，可以细化为以下几类，一是控制，即有权决定企业财务、经营等策略，能够通过决策从中获取一定经济利益。其中被投资对象多为集团的子公司。二是共同控制，即按照合同规定，针对具体的经济活动进行处理，多面向与企业有关的合营企业。三是重要影响，即针对企业未来发展具有巨大权力，但并能够决定，此时，主要投资到与企业有关的联营企业中。最后是非上述所有情况，存在于市场经济当中，但并未报价，使得公允价值无法按照可靠的计量进行权益性投资。

在现实社会中，当持有的投资公司股权能够接近一定比例，具体来说，就是投资单位对投资对象享有一定权力时，无论是何种情形，该部分投资资产都应确定为长期股权投资，适用于会计准则第2号。而针对无控制等情况，务必要衡量其在市场中是否存在报价、公允价值等，如果上述情况均不可靠，那么可以确定为长期投资，同样适用于上述准则。反之，如果上述情况均可靠，那么可以将其确定为金融资产，适用于会计准则第22号，通过此来进行核算。

股权投资时，如果已经确定为可供出售的金融资产，其公允价值不允许再次进行计量，那么对应的它也不能够重新分类，一般可以将其转入到长期股权投资中，并利用成本法进行具体的核算。转换操作过程中，应充分考虑实际情况，严格按照规定处理账面价值，并将其纳入到其他综合收益科目当中，以此来提高会计处理科学、合理性。随着经济不断发展，我们还要加强对此类资产分类的研究，不断完善会计体系，从而为我国企业发展奠定坚实的基础。

四、结论

根据上文所述，随着市场经济不断发展，企业作为市场主体愈发活跃，在实践中占据至关重要的位置，其金融资产一旦发生变化，势必会影响到整个国家经济发展。尤其是可供出售金融资产最为突出，为了适应经济发展新形势，在实践中，我们要加强对此类金融资产重分类研究，立足于整个金融资产，深入到各类资产具体情况后，结合以往资产分类依据实现对此类资产的重新分类，为企业会计实务提供科学参考依据，从而确保相关利益主体合法权益受到应有的保障。

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作者简介：许书福（1986- ），男，江西鹰潭人，大学，毕业院校：海南大学，会计师，研究方向：金融工具会计研究endprint