杨纪红

【摘要】2017年4月，财政部正式发布了新《企业会计准则第 22 号—— 金融工具确认和计量》（简称CAS 22）。新的金融工具确认和计量准则与IFRS 9高度趋同，对金融工具确认和计量作了较大改进，旨在减少金融资产分类、简化嵌入衍生工具的会计处理、强化金融工具减值会计要求。本文对2017版CAS 22的主要变化进行分析，以期为理论和实务工作者学习新准则提供借鉴与参考。

【关键词】CAS 22 金融资产分类 嵌入衍生工具 预期信用损失

一、引言

财政部修订CAS 22主要是因为金融工具的会计处理在实务中遇到了较多问题：一是原来对金融工具的分类主观性较强，分类标准不够明确；二是原金融工具的计量较为复杂，操作麻烦；三是原来金融资产的会计处理比较原则化，可操作性不强；四是原来的一些会计处理与企业的实务脱节，不符合实际情况。鉴于以上原因，财政部于2015年启动了对金融工具准则的修订工作，2016年发布了金融工具准则的征求意见稿，于2017年4月正式出台了CAS 22修订版。

自上世纪30年代以来，每次金融危机都会引起人们对会计准则的反思。2008年的金融危机加快了国际会计准则理事会（IASB）对国际金融工具准则IAS 39的修订步伐。2009—2014年，IASB对金融工具准则进行了系列修订，于2014年7月发布了IFRS 9最终版本，取代了IAS 39。我国长期以来一直致力于会计准则的国际趋同工作，从2015年年初开始，经历了起草讨论、公开征求意见、修订完善定稿三个阶段，最终出台了新金融工具准则。

二、CAS 22准则修订的比较分析

（一）新旧版CAS 22相同处

对比2006版CAS 22和2017版CAS 22 ，准则在制定目的、金融工具定义、金融资产定义、金融负债定义、衍生工具定义、金融资产或金融负债的初始确认条件、金融资产或金融负债的终止确认条件、金融负债终止确认时账务处理原则、回购部分金融负债时的处理等方面变化不大，除部分条款中措辞有修改外，新准则与原准则基本一致。

（二）新版CAS 22的主要变化

1.适用范围更明确

2017版CAS 22比2016版CAS 22增加了准则的适用范围：（1）与在子公司、合营企业或联营企业中的权益相联系的衍生工具；（2）风险投资机构、共同基金以及类似主体，选择适用CAS 22的对联营企业或合营企业的投资；（3）投资性主体对非服务性子公司的投资；（4）租赁应收款的减值、终止确认，租赁应付款的终止确认，以及租赁中嵌入的衍生工具；（5）本身不是保险合同的嵌入保险合同的衍生工具，满足保险合同定义的财务担保合同（可选择）。

2017版CAS 22的排除范围也有所扩大：（1）职工薪酬计划形成的企业的权利和义务；（2）收入准则规范的金融工具的合同权利和义务；（3）将在未来购买日形成企业合并的远期合同。

2017版CAS 22进一步明确了贷款承诺和“自用例外”的非金融合同，对CAS 22是否适用的问题。具体变化：（1）明确能够以现金或者通过交付或发行其他金融工具净额结算的贷款承诺属于衍生工具；（2）明确所有贷款承诺均应适用CAS 22关于终止确认的规定，发行方还应当适用减值的规定；（3）明确“贷款承诺”的定义；（4）明确“自用例外”的非金融合同不适用CAS 22；（5）对于满足“自用例外”的净额结算的非金融合同，也可以指定为FVTPL，前提是该指定可以消除或显著减少会计错配；（6）明确了“会计错配”的定义。

2.明确了金融工具确认的时间

2017版CAS 22第十条明确了使用“交易日会计”，而非“结算日会计”。即金融资产和金融负债的初始确认和终止确认时间，应该是在购买或出售的交易日，明确了确认时间。

3.改变了金融资产的分类标准

2017版CAS 22提出，要根据企业管理金融资产的“业务模式”和“合同现金流特征”，而不再是依据企业持有金融资产的目的和意图进行分类。根据“业务模式”和“合同现金流特征”两个维度，原来的四类金融资产改变为三类：以摊余成本计量的金融资产（AMC）、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL）、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI）。具体变化：（1）同时满足“业务模式：为取得合同现金流”和“合同现金流：仅为本金和利息的支付”两个条件的，划分为AMC；（2）“业务模式：既收取合同现金流又出售金融资产”且“合同现金流：仅为本金和利息的支付”，划分为FVOCI，由此可以看出FVOCI只适用于债务工具；（3）FVTPL作为剩余分类，即不满足AMC与FVOCI分类标准的，全部作为FVTPL。2006版CAS 22与2017版CAS 22对金融资产分类的对比情况见图（1）。

4.改變了金融负债的分类

2006版CAS 22中将金融负债分为以公允价值计量且其变动，计入当期损益的金融负债和其他金融负债。2017版CAS 22中将其他金融负债明确为“以摊余成本计量的金融负债”，增加了金融资产转移不符合终止确认条件，或者使用继续涉入法进行会计处理所形成的金融负债，明确了非同一控制企业合并中购买方确认的或有对价，需要作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”。

5.改变了嵌入衍生工具的拆分处理规定

2006版CAS 22中规定：对嵌入式衍生工具满足条件情况下，需要从混合合同中分拆，作为单独存在的衍生工具处理。2017版CAS 22规定：对主合同为金融资产的混合合同，应作为整体进行会计处理，不再拆分；对于包含金融负债主合同以及非金融工具主合同的其他混合合同，仍需要评估嵌入衍生工具是否与主合同紧密相关，然后再确定是否拆分，便于进行会计处理。

6.采用了业务模式驱动的重分类标准

2006版CAS 22中，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，与其他类别的金融资产和金融负债之间不能进行重分类调整。持有至到期投资与可供出售金融资产之间，在满足特定条件时可以进行重分类。2017版CAS 22中，金融负债不能进行重分类，金融资产进行重分类的前提是，企业改变了管理金融资产的业务模式。具体而言有以下几种情形：一是AMC重分类为FVTPL，按重分类日的公允价计量，与账面价之差额计入当期损益，AMC重分类为FVOCI，按重分类日的公允价计量，差额计入其他综合收益；二是FVOCI重分类为AMC，应将前已计入其他综合收益的利得或损失转出，视同该金融资产一直以摊余成本计量，FVOCI重分类为FVTPL，之前计入其他综合收益的利得或损失转入当期损益；三是FVTPL可以重分类为AMC，但需要根据重分类日的公允价值确定实际利率，并开始适用减值规定，FVTPL也可以重分类为FVOCI。

7.对金融工具的计量标准进行微调

2017版CAS 22明确了在进行初始计量时，对于不具有重大融资成分，或选择简化方法进行处理的应收账款，按照交易价格而不是公允价格进行初始确认，公允价格与交易价格间的差额不符合确认为损益条件的，应予以递延处理。2017版CAS 22明确了按照不同分类对金融工具进行后续计量。对于AMC，在采用摊余成本进行后续计量时，摊余成本的计算方法与原准则并无大的差别，不同之处在于新版CAS 22中，对金融资产减值采用预期损失模式，累计计提的损失准备不再是“已发生的减值损失”。在确定实际利率时，不考虑预期信用损失。在根据实际利率计算利息收入时，引入了账面余额概念，定义了“经信用调整的实际利率”。

8.金融资产减值改用预期损失模型

与2006版比较，2017版准则对金融资产减值预期损失模型，有以下两方面变化：

（1）改变了减值的适用范围。2006版CAS 22中的减值规定，适用于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以摊余成本计量的金融资产和可供出售金融资产。对于以公允价值计量的金融资产何种情况下属于公允价值下降，何种情况下属于减值，准则中的规定过于原则化，缺乏可操作性。2017版CAS 22中的减值规定适用于AMC和FVOCI，不适用于FVTPL，且定义了“损失准备”“预期信用损失”“未来12个月内预期信用损失”“整个存续期预期信用损失”的概念。

（2）采用三阶段预期损失模型。新版CAS 22最大的改进之处在于金融资产减值采用的是预期信用损失模型，而不是“已发生损失”模型。在“已发生损失”模型下，信用损失的确认时间为存在触发事件的证据时，实务中一般是在出现减值迹象时；在“预期信用损失”模型下，要求主体即时确认预期信用损失，并于报告日更新确认的预期信用损失金额，以反映信用风险的变动，预期信用损失的信息得到了更加及时地反映。在“预期信用损失”模型下，信用风险被划分为三个阶段：初始确认后低风险或信用风险稳定状态（阶段一）；信用风险显著增加后且不再处于低风险状态（阶段二）；信用资产出现减值迹象（阶段三）。在三阶段的“预期信用损失”模型下，金融资产的减值步骤如图（2）所示。

如图（2）所示，在“预期信用损失”模型下，金融工具的减值分三个阶段处理。为便于叙述，将信用风险的三个阶段简称为P1、P2和P3。P1：计算产生或购入后未来12个月内预期信用损失。本阶段利息计算用全部账面价值乘以实际利率。P2：根据信用风险是否显著增加，分别计量整个存续期预期信用损失或未来12个月内预期信用损失。只有在信用风险显著增加时，才需要计算整个存续期预期信用损失。如果信用风险保持稳定在P1阶段，则不需要进行减值调整。P3：信用风险增高到出现减值证据，这时算法与第二阶段相同，仍是计算整个存续期预期信用损失，但是违约的可能性与减值准备计提金额更高，而且利息计算使用扣除减值准备之后的账面净值乘以实際利率。三阶段的“预期信用损失”模型是可逆的：当信用风险上升时，可以从P1转到P2，进而转至P3；当信用风险下降时，可以从P3转至P2，进而转至P1。

三、结语

2017版CAS 22与IFRS 9趋同程度较高，对金融工具的分类从“四分类”变为“三分类”更为合理和简单，采用的“预期信用损失”减值模型，使得金融资产的减值损失确认更为及时。然而，对于金融资产分类时，采用了业务模式和合同现金流特征两个标准，新版CAS 22中并没有提出如何判断业务模式的标准，容易让人误解为业务模式就是持有金融工具的目的和意图。事实上，业务模式是基于会计主体管理金融资产的方式和持有金融工具的目的事实，而非仅仅是一种管理层申明或者主观态度。在实务中，应该从企业管理金融资产的方式，也就是出售时间、出售频率、出售原因、收益率等多方面来判断业务模式的类型。本文根据企业实际，提出建立业务模式的判断标准（见下表）。

在“预期信用损失”减值模型中，如何界定信用风险是否显著上升，即如何判断风险是否从P1转至P2，缺乏可操作的具体标准，也是实务中的难点。新版CAS 22打破了原金融资产的分类，会计科目如“交易性金融资产”“持有至到期投资”“可供出售金融资产”等，也不再能够满足会计核算的需求，这些都给新版CAS 22的应用提出了新的问题。期望财政部能够尽快出台配套的准则指南，对新版CAS 22应用中的难点提供及时、有效的指引。

参考文献

[1] 财政部.企业会计准则第22号——金融工具确认和计量[R]. 2017.

[2] IASB.International Financial Reporting Standards No.9[R].2014.