郭欣慧

【摘要】物流作为企业的“第三利润源”，如何确认物流成本已经成为企业当下重要的课题。而物流成本不光是指显性物流成本，更加包括隐性物流成本。本文以会计职业判断为出发点，以企业为例，通过讨论会计政策和原则对隐性物流成本的影响，对隐性物流成本概念的理论特征举例分析，以此确认隐性物流成本。

【关键词】隐性物流成本；物流成本会计；会计职

业判断；会计概念

【中图分类号】F233

一、引言

物流作为企业的第三利润源泉已被认可。企业也开始重视管理和控制显性物流成本，即当下大多数企业所核算的物流成本，例如运输成本、仓储成本等。但是，由于企业对隐性物流成本的认识不足、与物流相关的法规和物流会计制度不完善、社会对隐性物流成本的关注度不够、隐性物流成本具有较大的隐蔽性等，所以隐性物流成本仍没有明确的定义。在社会主义市场经济条件下企业之间的竞争不断加强以及通过降低物流成本实现企业新的利润增长的情况下，对隐性物流成本的确认显得尤为重要。但对隐性物流成本的确认是一系列难以判断的过程，需要企业的会计人员根据物流活动的具体情况以及自身的工作经验进行合理判断。

会计职业判断是指在编制财务报告的决策过程中要基于会计人员的经验，专业知识和技能，逻辑分析能力，并遵循会计信息质量要求的基础上执行的，在执行过程中会计人员必须诚实、正直和具有责任心，并且会计职业判断也要求会计工作人员不可以独断专行而需要听取其他人的意见。就隐性物流成本而言，在面对某些特定以及不确定的有关物流的交易和事项时，在企业的经济利益受到影响的情况下，会计人员在准确理解相关法律法规和会计准则条文的前提下，参考相关案例，注重与自身积累经验的结合，还要拥有正确的判断能力和逻辑能力来分析与物流有关的交易事项是否产生隐性物流成本，在具备会计职业道德及操守的基础上，客观判断是否产生隐性物流成本。

因此，笔者基于会计职业判断的视角，从会计职业判断对隐性物流成本的影响角度，以企业为例，从会计学的角度为隐性物流成本这一概念进行定义。

二、会计职业判断对隐性物流成本确认的影响

（一）会计信息质量方面

为了有利于报表使用者使用财务报表，企业的会计人员必须保证财会报表的真实性和可靠性，因此其运用会计职业判断能力有关的交易或者事项的过程中必须保证企业的会计信息质量，也需要遵循新准则对会计信息质量的要求准则。这其中主要包括了实质重于形式要求等。但在实际业务中，一项交易或者事项的实质有时候根据现有规章制度是很难界定的，这时候就需要会计人员的职业判断能力。由于隐性物流成本的隐蔽性较强，要想全面确定该项成本也会比较困难。比如，隐性物流成本中的缺货成本、客户服务成本等属于一种未来可能发生的成本，可能会在以后的会计期间起作用，那当期是不是计入物流成本呢？企业不同的利益相关者拥有不同的目标，所以当期是否计入物流成本不同的利益相关者回答也是不同的。比如，企业的所有者希望实现股东价值最大化，其自然想要会计人员按照真实性原则，当缺货成本或者客户服务成本等发生的时候再予以确认；而管理者受托于责任者，确认隐性物流成本会导致企业当期的利润下降，影响自身的业绩考核，自然也不希望会计人员当期就确认隐性物流成本；而债权人为了确保求偿权希望准确了解公司的偿债能力，其自然希望会计人员按照谨慎性原则确认隐性物流成本。不同的利益主体在相互博弈的过程中，会计人员应当具有较高的职业操守和良好的职业判断能力对这些会计原则进行选择并进行合理的主次排序。

（二）会计政策的选择和執行

会计政策选择是指会计主体有时在特定的条件下可以选择多种会计政策，此时其需要根据自身的目标在多种会计政策中进行选择。而会计政策选择的特点就是企业为了达到一定目标，在会计处理时以遵守相关法律、法规为前提，对于可选用的会计政策进行合理的分析比较后，决定使用某种会计政策并加以执行。其实，对同一交易事项来说，不同的会计政策的应用也无绝对的孰优孰劣，在某一交易事项可以运用多种会计政策的情况下，会计人员就需要运用自己的职业判断能力，作出最优选择。对于隐性物流成本而言，比如某批产品企业发货后，该批产品的购货商会不会要求退货以及会不会要求相应的售后服务，由于其具有较高的潜在性，在对隐性物流成本确认时会计政策的选择则更加灵活。对于会不会发生退货以及售后服务等，企业的会计人员应当根据以往交易的经历和行业内经验以及产品质量水平等判断其是否产生隐性物流成本。再如，由于没有及时更换旧电线和消防器材形成仓储安全隐患，导致在以后会计期间发生火灾，该火灾造成货损赔偿和客户流失等损失，大多数企业会在发生这些损失时将这些损失计入当期管理费用。但是由于这部分损失是由于企业物流管理不当造成的，这项费用应在火灾发生时应计入物流隐性成本，这符合权责发生制的会计原则和收入费用配比原则。

（三）会计估计方面

会计估计是指在当前条件下，企业的交易和事项不能根据规章制度做出明确的确认计量，企业的会计人员应在掌握最新信息的基础上做出合理判断，这就需要会计人员的职业判断能力。为了使企业的财务报表可以有助于报表使用者做出合理的判断，企业的会计人员必须在遇到不确定的交易或者事项的时候运用自己的职业判断能力做出合理的判断估计。比如，企业开发了一项物流处理设备并将该项设备计入物流固定资产且该项设备已投入使用，但由于目前市场上没有相似的物流资产，而根据国家相关规定，企业的该项固定资产必须在后续处理过程中计提折旧，那么计提折旧的期限以及该项物流资产的预计净残值是多少等很大程度上决定于会计人员的职业判断能力。而固定资产作为企业的一项重要资产项目，对其后续处理方法的合适与否对会计信息质量要求有着重大影响。

三、会计职业判断视角下隐性环境成本定义的例举分析

依据前文所论，隐性物流成本的确认与计量很大程度上都是受会计人员职业判断能力的影响。在此，本文以企业为例，对隐性物流成本该如何定义作进一步阐述。

案例1：A企业是一家大型制造业企业，20×4年由于采购计划未制订完善、物流管理制度不健全等原因导致A企业调进的原辅包材料库存过大，占压资金过多，因此影响了企业的现金流。众所周知，企业的资金也属于企业资本，库存占压资金过大会导致库存占压资金的利息过高，影响企业对现金流的使用管理。不仅如此，有的企业的存货持有费用在企业的费用金额中占有相当大的比重，市场调查表明，顾客购买产品时往往会选择购买新上市的产品，对于几年前生产的产品企业只好搁置在库房内，因此随着源源不断的产品生产，企业的库房也会越来越不够用，只好再建新库房，而建新库房的过程中也会产生库存占压资金利息。但是在当前条件下，作为在很大程度上影响企业现金流的库存占压资金的使用成本和机会成本，很少有企业会将其作为隐性物流成本确认计量。因此，A企业的会计人员运用自己的职业判断能力将上述发生的成本确认为隐性物流成本。原因如下：

1.隐性物流成本的确认符合重要性原则的要求

《企业会计准则——基本准则》第二章第十九条规定，企业的会计核算应遵循重要性原则。过去，在我国物流法规欠完善和社会主义市场经济不发达的情况下，因物流所产生的成本费用的构成较简单，金额也较少，因此，隐性物流成本不确认，对会计利润的影响不大。但是随着时间推移，经济越来越发展，企业规模越来越扩大，企业的物流变得逐渐复杂，物流成本也会逐渐增加，物流管理若仍然不完善，一旦问题积累到一定阶段，其对公司利益的损害就会表现出来，如上例中A企业库存占压资金的利息以及库存占压资金产生的机会成本，应将其确认为隐性物流成本。若不确认这些隐性物流成本，企业可能会占用大量资金，影响企业的现金流，错失其他投资机会，甚至在与同行业竞争中处于不利地位。

2.隐性物流成本的确认符合权责发生制的要求

《企业会计準则——基本准则》第一章第九条规定，企业的会计核算应遵循权责发生制原则。在某一期间内，生产某项产品的材料是原辅料包，因此A制造企业在该项产品销售成立确认收入时，也应该确认因调进原辅料包形成的成本费用，该案例中确认隐性物流成本——库存占压资金的机会成本和因库存占压资金所产生的利息额等符合权责发生制的会计原则。

3.隐性物流成本的确认符合配比原则的要求

《企业会计准则——基本准则》第七章第三十五条规定：企业的会计核算应遵循配比原则。因此，某个会计对象在特定期间内取得的收入应在因果关系和时间关系上都与为取得该项收入所发生的费用、成本相匹配。在因果关系上的配比，如上例中A制造企业为了生产销售某项产品以取得收入购进大量原辅包材料，因购进原辅包材料产生相关的隐性物流成本；在时间关系上的配比，A企业既然在当期通过生产销售取得了收入，所以在完成交易或者事项的时候确认与该项收入相关的费用成本——隐性物流成本也是必要的。

案例：2B企业是一家大型制造企业，20×5年由于物流管理不善，未能按期向购货商发货，导致其购货商要求退款。根据购销合同，购货商要求B企业赔偿50万元，这50万元应计入物流成本（显性物流成本），原因如下：一是因为B企业物流管理不善导致购货方要求赔偿，二是这50万元可以明确计量。但是，由于物流管理不善会不会造成其他的损失费用呢？例如，由于退货误工造成的客户撤销订单损失，由于退货期间原料涨价造成的损失等。首先，假如B企业通过一系列参考资料分析和合理认定后，认为造成其他损失费用在50%～95%的概率范围内发生，但发生损失费用的金额无法确定；其次还应该考虑这笔费用应该计入哪种科目，例如是应该计入“销售费用”还是“隐性物流成本”科目，或是其他科目呢？即使目前无法确定，企业在退款发生时，就应对这笔未来很可能发生但金额不能确定的费用计入隐性物流成本，确认为一项或有预计负债。理由如下：

1.隐性物流成本的确认有利于企业财务信息的全面反映

我国目前尚没有相关法规文件说明要对隐性物流成本在财务报表中进行列示，因此企业确认计量隐性物流成本不需要在表内进行列示，只需在财务报表的附注中进行披露。在表内列示时，如果计入“销售费用”，该笔交易或者事项在会计核算过程中需要以明确的金额确认计量；但是对于该案例中的隐性物流成本而言，其为一项或有事项，且成本尚不能明确确认，只是很可能发生，因此会计人员运用自己的职业判断能力在附录中披露时对其金额大致确认是可行的。

2.隐性物流成本的确认符合实质重于形式原则的要求

《企业会计准则——基本准则》第二章第十六条规定，企业的会计核算应遵循实质重于形式的原则。在会计实务中，交易或者事项的实质和形式有时会出现不一致的情况。如上例中，客户因退货在以后会计期间撤销订单，一般情况下，大多数企业都会在撤销订单的损失发生时作如下会计处理：“借：销售费用，贷：银行存款”等，但是这样处理的弊端有二，其一这样会计处理存在滞后性，其二这样会计处理无法看出为何在该期间会产生一笔数额较大的销售费用，该费用是由何而来的；若企业会计人员将其作以下会计处理：“借：隐性物流成本—撤销订单费，贷：预计负债”，即将该损失计入隐性物流成本，这样就可以反映出该项损失的来源。因此，即使现行制度下“隐性物流成本”科目并不存在，在当前环境下，其作为一种预计负债，增设该科目也是很有必要性的。

3.隐性物流成本的确认符合谨慎性原则的要求

《企业会计准则——基本准则》第二章第十八条规定企业的会计核算应遵循谨慎性原则。在谨慎性原则的要求下，可以减少企业的财务风险。因为B企业的会计人员在核算物流成本时本着谨慎的原则对该项交易或者事项中很可能发生的物流成本提前做出合理的判断，并在企业平时的日常经济活动中对其承担，避免以后产生数额较大的费用。

四、结论

综上所述，笔者将隐性物流成本定义为：隐性物流成本就是由企业物流活动引起的，尚未由企业承担的，已承担但不易被发现的，或者企业对其难以明确计量的物流成本。这种成本不能算是传统意义上的成本，因为其不能用货币计量。显然，隐性物流成本是由企业物流活动所引致的物流成本，这是隐性物流成本确认的必备条件。除此之外，隐性物流成本还具有三个充分条件，也就是：

（1）隐性物流成本尚未由企业承担。隐性物流成本由于其具有较大的潜在性比如退货造成的客户撤单损失等，尚未由企业承担。

（2）隐性物流成本是已由本企业承担但是尚未被发现。隐性物流成本由于其具有较大的隐蔽性比如存货占压资金等使得该成本不易被企业发现，但其因为确实占用了企业的资金，成本也已经形成，也就是已由企业承担但是还没有被发现。

（3）隐性物流成本难以明确对其进行货币计量。

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