王磊

修订后的《企业会计准则第30号——财务报表列报》在利润表中增设“其他综合收益”和“综合收益总额”两个项目，同时在正式记录中，用“其他综合收益”核算未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税后的净额。上面表述中，损益指的是当期净利润。由此，利得和损失分为直接记入当期净利润的利得和损失以及直接记入其他综合收益的利得和损失。两类利得和损失根据实现原则加以区分，已确认且已实现的利得和损失记入当期净利润，已确认但未实现的利得和损失记入其他综合收益。

用净利润加其他综合收益来描述全面收益，并没有对全面收益进行系统记录和报告，也缺乏处理不同收益项目的统一原则。本文旨在简略探讨记录和报告全面收益所应遵循的一致原则。

一、问题的背景

在资本主义发展初期，企业在计算利润时强调原始投入的实物资本得到保全，也就是说，把利润看成期末净资产与期初净资产的差。例如，当时的合伙贸易企业，合伙人在每次合伙结束时，通过盘查期末净资产，然后与期初净资产进行比较，以此确定利润，并进行分配。

首先，这种收益处理方法体现了完全的资产负债观。收益等于会计期末和会计期初净资产价值之差。也就是说先确认资产、负债后确认收益。其次，这种处理方法体现了综括收益观。把每次合伙作为一个会计周期，会计周期起初和结束的时刻，企业作为会计主体事实上不存在，每次计算收益都是一次清算，清算过程中，经常性的收益和偶发性的收益都包含在净资产的差额中。再次，这种收益处理方法体现了严格意义上收入费用确认的实现原则，而且可以和现金流量表相对照，在当时会计周期和企业寿命相同的情况下，既满足权责发生制又满足收付实现制。从会计信息的可靠性和相关性原则来看，该收益处理非常注重可靠性，并不考虑决策需要（结算收益时企业已不复存在）。

财务会计发展之后，企业在计算利润时，先确认收入、费用，并把收入和费恰当配比，如果收入大于费用，则意味着盈利，反之，则意味着亏损。

对财务会计发展之后的收益计算做如下评价。首先，该做法体现了收入费用观。当企业持续经营成为一种趋势，投资者无法等到企业经营终结时再确认利润，要求定期确定利润时，资产负债观的收益计算变得不再现实。由于资本市场不完全，企业无法在每一个会计期末确定净资产的价值，也就无法根据净资产变动计算利润。按照历史成本计量收入和费用，并定期配比则简便易行。只要企业组织是稳定的，收入和费用预期可以实现，并用来评价企业的价值，利润表便成为财务报表的重心。其次，该做法体现了当期经营观。用当期收入和费用配比来计算收益，大体上把收益看作经常性、可重复经营活动带来的。再次，该做法贯彻了权责发生制原则，不过所计算的利润未必完全已变现，部分可能体现为应收款项，可以想见此时收入费用确认的实现原则已经不是严格意义上的已实现了，而是按照正常预期可实现。从会计信息的可靠性和相关性原则来看，该收益处理放松了对可靠性的要求，而提高了相关性（按权责发生制报告的收益有助于预测企业未来的现金流量）。

上述远期背景的叙述，揭示了报告收益时权衡的观念，包括资产负债观与收入费用观、当期经营观与总括收益观、相关性与可靠性三组。财务会计在相当长时间里，观念偏向于收入费用观、当期经营观和权责发生制。当然收益计算的模式也发生了一些变化，比如存货期末按照成本与可变现净值孰低计量，计提的跌价准备记入当期损益。考虑持有存货带来的潜在收益变化，事实上已不是纯粹的收入费用观。即便如此，經济现实的变化仍旧比会计准则的调整更快。财务报告中出现了越来越多不满足收益确认条件的表外信息。20世纪80年代后期以来，学术界、职业团体和资本市场使用者，对利润表信息相关性下降的指责此起彼伏。20世纪90年代以来，随着衍生与套期保值金融工具大量出现，财务报表中以公允价值计量的项目逐渐增多，为了避免公允价值变动造成收益表的巨大波动，准则制订机构制订准则时允许一些项目绕过收益表，直接在资产负债表上报告，使得收益表的重要性大打折扣。

传统收益表已经不能满足各方需求，而对它进行修补也无济于事，英国会计准则委员会（ASB）、美国财务会计准则委员会（FASB）、和国际会计准则委员会（IASC/IASB）纷纷痛下决心，彻底修改收益准则，因此出现了全面收益和全面收益表。

二、研究方法和思路

本文采取规范分析方法，根据财务会计基本概念，结合研究背景中所揭示出来的，资产负债观与收入费用观、当期经营观与总括收益观、相关性与可靠性三组观念的权衡，说明不同收益的会计处理原则。

根据实证会计研究，企业选择会计程序，并不是旨在确切计量会计要素，而是为了实现决策人（如经理人）的目标，对会计数据（如收益）的操纵在实务中屡见不鲜。为了增强会计信息的可靠性与相关性，会计准则应该尽量避免模糊，减少人为操作。下面在考虑收益的处理原则时以此为前提。

三、三组观念的权衡

（一）资产负债观与收入费用观

资产负债观和收入费用观解决的是会计要素确认顺序的问题。资产负债观要求在资本保全前提下计算收益，而收入费用观要求按期结算收益，然后调整净资产账面价值。两者的差别本质在于持续经营假设。在持续经营假设下，收入费用观以及历史成本和配比原则是恰当的。此时企业的价值，虽然难以在资本市场上得到体现，会计信息使用者却可以从企业的收益数据预测其未来现金流量。

当发生非同一控制下企业合并时，企业的每一项资产、负债按照现行价值或公允价值计量，则是合理的。此时，企业整体价值能够在资本市场上得到较好体现。企业整体价值与企业可辨认单项资产公允价值的差额就是商誉。如果总能合理估计企业每一项可辨认资产的公允价值，而且能够准确计量自创的商誉，那么会计有可能在资产负债表上得到企业的价值。实际上，由于市场不完全，上述设想难以实现，所以资产负债观很难成为会计要素确认的主要原则，而收入费用观总能会计要素的确认提供方便。

总之，不论企业是否处于正常经营状态下，想要准确计量企业的每一项资产、负债都是不现实的，而通过收益来预测企业未来现金流量，从而评估企业的价值更简便可行。实证会计研究也证实了这一点。

所以，要想完全通过计量资产、负债来计算收益，是用一个更加困难的问题来代替了原问题。那么，收入费用观在两者之中必然更加基础，而资产负债观作为补充。具体来说，对企业的业务，根据产生损益的持续性选择相关资产及准备的计量属性。与可持续的核心经营利润相关的资产及准备，采取历史成本计量，每个会计期间收入与费用配比计算利润。与非持续性收益相关的资产及准备，采取现值或公允价值计量。

总之，资产负债观与收入费用观的权衡，主要帮助解决会计要素尤其是损益的确认顺序与计量属性问题。

（二）当期经营观与综括收益观

前文已述及，当期经营观与综括收益观描述了收益表报告的范围。前者认为收益表主要报告持续的、可重复的经营活动中取得的利润，偶然发生的、非正常的收益不是收益表的重点。而后者则认为企业在特定期间内，所有交易或事项所确认的关于企业所有者权益的全部变动（企业与业主之间的交易除外），都应该在收益表中报告。

（三）相关性与可靠性

财务会计的确认和计量要遵循相关性与可靠性原则，但相关性与可靠性并不总是一致的，增强会计信息的相关性有时会降低其可靠性。传统财务会计更加注重可靠性，对持有利得或损失如资产或投资的未实现利得或损失（扣除税收影响）、未实现汇兑损益或外币报表折算差额（扣除税收影响）、衍生金融工具持有利得或损失（扣除税收影响）等不予确认，不列入利润表。随着各方对财务会计提供更相关信息的要求日益强烈，会计确认中实现概念已经从原来纯粹的已实现（即将资产出售并获得现金或现金要求权），演变成可实现，从而为全面报告收益做了准备。

四、结论及其特点

本文通过回顾全面收益和全面收益表出现的背景，揭示了财务会计报告收益时权衡的观念，明确了处理全面收益的一致原则：第一，按照持续性分类记录和报告收益，确认主要遵循收入费用观，资产负债观作为补充，计量应该采取多元化的计量属性，比如对持续性收益采取历史成本，对投资的利得和损失可以采取公允价值。第二，全部收益，包括持续性的以及偶发的收益，都应当在一张收益表上报告。第三，对会计信息的相关性与可靠性的权衡应更加务实，提供符合成本收益原则的财务报告。以上认识难免粗浅，不过既然是原則，明确大方向，认识上就往前走了一步。

五、结束语

关于全面收益的会计处理，还有很多问题尚待解决，本文只是谈些粗浅的认识，希望读者诸君批评指正。

参考文献：

[1]葛家澍.林志军现代西方会计理论[M].厦门大学出版社，2011（第三版）.

（作者单位：运城职业技术学院财务会计系）