薛甚兰+袁梦妮

摘要：目前我国大部分生产型企业运用传统会计模式进行成本核算，重点关注生产性成本（直接材料、直接人工、直接生产费用）而忽视对日益剧增的非生产型成本的关注。本文基于美国管理会计中的交易成本理论，结合生产型企业产品的生命周期即研发—采购—生产—营销和物流环节探讨非生产性成本的控制，重点分析对生产阶段运用作业成本法和約束理论来节约这部分成本，从而为企业管理层提供更为真实的决策依据。

关键词：交易成本理论；产品生命周期；TOC理论；非生产性成本

1937年罗纳德·科斯提出市场运行的成本是通过市场交易来协调。在企业中，市场交易被取消。企业作为市场的替代物，其运用市场机制的成本包括：（1）发现相对价格的费用；（2）交易的谈判和签约的费用；（3）不确定性原因引起的费用；（4）企业内部组织交易的成本。其对于企业内部交易成本的论述，对以后相关企业的成本管理理论产生了重要影响。产品生命周期，简称PLC，是产品的市场寿命，即一种新产品从开始进入市场到被市场淘汰的整个过程。本文以当今技术革命下，产品生命周期变短、竞争力大的传统生产型企业为研究载体，将交易成本界定为生产型企业中的易被管理层忽视的不直接计入产品的非生产性成本，从产品生命周期的角度进行全文的论述分析。

一、交易成本理论在产品研发阶段的运用

研发阶段作为产品生命周期的首要阶段，具有投资风险大的特点。由于技术革命的飞速发展，生产型企业产品生命周期变短，竞争力加大。因此研发费用的投入对于一个企业的生存和发展至关重要。传统成本核算方法将研究费用计入当期损益，发展费用中仅满足条件的部分资本化计入产品成本，这就造成了产品负担的研发费用较少，同时企业管理层容易忽视对这部分成本的控制。基于生命周期的交易成本理论将研发费用看作决定交易成败的关键因素，不仅强调应将其计入产品成本，而且对研发费用也有更清晰的界定。产品研发应形成三个步骤：机会评估→概念设计→方案实施。机会评估是进行可行性分析，这是研发的前提和基础；概念设计是进行定向研发，针对特定市场和特定客户进行研究方案的具体设计；方案实施则要考虑产品的整个生命周期，确定研发时限和人员配置。

二、交易成本理论在产品采购阶段的运用

采购成本作为决定产品直接材料成本的关键，往往受到企业的高度重视。传统生产型企业主要是从数量和质量两个角度来考虑采购成本的大小，易忽视采购过程中发生的一般管理性成本，即与供应商的协商费用、放弃折扣的机会成本、库存积压的管理费用等，而随着采购方式的多样化，对供应商的选择面扩大，这部分成本对企业采购决策的影响力日益剧增。以下将从两个方面对如何控制这部分成本作出一定思考：

（一）确立最佳经济订货量

经济订货量是选择每次采购的批量使得其相关总成本最小，即订货成本和储存成本之和最低。然而经济订货批量并不等同于最佳订货量，当供应商提供批量折扣的优惠时需比较接受折扣和放弃折扣的总成本（购置成本+订货成本+储存成本+短缺成本），从而最终决定最佳订货批量。

（二）批量合并选择最优供应商

从20世纪80年代开始，许多企业都面临供应商可选数量过多的问题，传统的核心采购思想是确保原材料、零部件和构件的持续供给。因此供应商数量颇多会给生产型企业造成原材料供应安全的心理因素，然而管理层并未看到由于供应商过多所造成的采购机会成本过大的问题：如供应商的议价能力低以及普遍化生产使得原材料质量得不到保障、竞争优势不明显；有利材料采购价差导致更大的不利材料使用量差等。现今，由于产品生命周期缩短、市场变化剧烈，越来越多的生产型企业选择将部分非核心的生产流程外包，集中人力物力于自己核心竞争力的运作。因此必须选择批量合并减少供应商的数量、提高质量，增强供应商的议价能力，使供应商参与到企业产品的设计中来，根据产品设计方案提供特定的原材料，同时采用及时供应系统（JIT），准时提供企业所需材料，实现零库存，减少资金占用成本和仓储费用，最终使得总成本最低。

三、交易成本理论在产品生产过程中的运用

生产领域是生产型企业的核心领域，直接决定产品成本的大小和质量的好坏。鉴于目前我国生产型企业在生产阶段面临的主要问题：一是传统的分配方式造成产品之间“交叉补贴”即将成本从劳动密集程度较低的产品转移到劳动密集程度较高的产品；二是由于生产瓶颈的存在造成产能闲置和生产浪费，本文结合交易成本理论提出相应解决方案：

（一）采用ABC作业成本法分配产品成本

作业成本法的基本顺序是：首先确定成本对象，找出成本动因，然后将具有同类成本动因的成本归集到一个成本池，最后进行成本分配。这样将所有一般管理成本分解为一些类似的成本群，任何成本群中成本的变动都可以由单一的成本因素来解释，从而使得产品的成本定位更加精确，也使得企业管理层对于产品成本的控制从单一减少材料数量、直接人工工时、机器工时到根据成本动因进行多元化控制。在交易成本理论下，由于产品的生命周期短，因此生产领域的成本均视为变动成本，将其按照作业成本法合理分配计入产品成本中对产品定价决策以及企业对成本控制的战略制定起一定积极作用。然而由于该理论具体应用较为复杂，对于大多生产型企业尤其是传统生产型企业仍停留在理论阶段，要想将其运用到实处，还需企业不断改进生产流程、及时准确的记载各工序的耗用情况、加强监督和管理等。

（二）运用约束理论（TOC）实现企业产能最优化

任何企业的发展都存在一定瓶颈，而我国目前大部分生产型企业在生产领域均存在瓶颈问题，即某个环节的产能明显低于整个生产流程的平均产能，从而使得企业无法最大化利用产能进行生产。通常来说，企业中高层缺乏对各个生产环节的清晰认识，因此制定计划时往往忽略生产瓶颈，过高估计整体产能，从而导致机器闲置、半成品积压、甚至无法按期交货，出现违约情况等。如何控制这些不必要的成本，需要我们对TOC理论有一个清晰的认识：

1.TOC五步骤

TOC理论的五个步骤包括：第一，找出企业限制性因素；第二，决定限制性因素下最优产品组合；第三，最大限度利用瓶颈；第四，突破瓶颈；第五，重新循环，实现流程再造。前三个步骤属于短期解决方案，后两个属于中长期控制方案。由于企业某一瓶颈在短期内是难以消除的，因此企业管理层更关注对前三个步骤的控制。

2.具体应用

短期控制（最大限度利用瓶颈）可采用DBR理论，即鼓（Drum）--缓冲（Buffer）--绳子（Rope）的生产系统。鼓：生产瓶颈，制约整个生产流程速度；缓冲：限定瓶颈前一道工序的最大投入量，确保整个生产线无闲置；绳子：连接瓶颈流程和非瓶颈流程。DBR理论考虑了整个生产流程各个环节产能的协调，清晰认识到企业生产领域的瓶颈并能充分利用瓶颈，合理分配其他资源，减少闲置和浪费，从而实现产能最优化配置。长期控制（流程再造）：由美国的Michael Hammer 和Jame Champy提出，在20世纪90年代达到了全盛的一种管理思想。其核心是从根本重新而彻底地去分析与设计企业生产流程，以追求绩效，实现最优化。以摩托车制造企业为例，假设第一步的焊接加工用时最长，为企业生产流程的瓶颈步骤，其存在直接影响了整个生产流程的效率高低。从短期来看，提高生产效率必须首先从瓶颈工序入手，改进技术、改善管理以减少焊接加工时间，使其用时尽可能接近后续流程，进而实现产能利用的最大化。从长期来看，企业可通过流程再造使多个步骤合并为一个步骤从而似的瓶颈工序的时间缩短，则企业的整体生产效率可得到飞跃式的提高。当然，选择可以合并的工序需要考量该工序的技术成熟程度、重要性水平等因素，结合顾客对产品的最终需要作出具体裁定。

四、交易成本理论在产品营销和物流阶段的运用

产品销售是决定企业投入成本是否得以收回的重要因素，也是产品成本定價是否准确，是否被市场所接受的检验标准。我国传统的生产型企业一般采用自产自销模式，即通过自身的销售渠道和物流渠道进行产品销售，从而在一方面增加了企业对营销和物流成本的投入，另一方面由于生产型企业的核心是生产领域，营销和物流领域的渠道少、信息获取不及时，从而降低了企业的整体优势。鉴于目前的形势，应从专业化和多元化两个角度减少交易成本。专业化：生产型企业将非专业化的部分（营销和物流）外包给专业性企业（批发商和第三方物流公司），利用外包优势来扩大销售渠道，获取最新的市场信息以及时变更生产，同时将大量人力物力集中于生产领域，增强企业的竞争优势。多元化：由于市场变化较快，企业应注重产品的多元化生产，根据市场和客户需求变动调整生产策略，增强生产型企业在营销领域的议价能力。

五、对我国生产型企业发展前景展望

针对目前我国生产型企业发展状况而言，大多数生产型企业仍停留在传统的会计核算和成本控制阶段，从产品的生命周期角度把握生产企业的核心，强调企业管理层应关注和控制各个阶段的非生产型成本，使得产品的成本定价更为精确，企业应对市场的反映速度加快，及时更新换代，调整产品结构、改进设计方案，增强其在市场上的竞争力是决定我国传统生产型企业生存与发展的关键所在。对以上方法的具体应用还需要企业各个部门的协调与配合、企业整体生产流程的改进与创新以及对其所拥有的人、财、物等资源进行综合平衡和优化管理等。

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（作者单位：湖北经济学院法商学院）