保定职业技术学院 翟翠娟 王夏静

BOO建设模式会计处理探析

保定职业技术学院 翟翠娟 王夏静

随着国内公共基础设施建设速度越来越快，为缓解财政支出压力，部分公共基础设施开始采取BOO建设模式，在电力、石油以及污水处理等多个领域取得较好的应用效果。本文选择宝钢湛江钢铁厂BOO项目作为具体研究对象，对设计及建造阶段的会计核算情况进行综合分析，从中找出会计指引、项目分类、政府义务、费用处理以及财务报表等方面存在的突出问题，有针对性的研究制定相应的对策机制，力求为推动相关领域发展做出有益尝试。

BOO 会计处理 宝钢湛江钢铁厂项目

BOO(Build-Own-Operate)模式，是基于“建设-拥有-经营”框架下，政府与社会资本合作建设的一种基本表现形式，最大限度调动社会资金参与基础设施建设而受到极大的追捧。国内传统公共设施一般以BOT模式进行，即“建设—经营—转让”模式，而BOO则衍生于BOT模式，其代表着公共基础设施开始进入私有化阶段。从国内BOO项目建设分析，已经覆盖电力、污水处理以及石油等领域。如“湛江钢铁厂内特种罐车运输BOO项目”、“中石化河南油田新勘中心春10井区注汽站BOO项目工程”等。基于BOO国内发展现状，2014年，国家财政部设置PPP管理中心，对所有相关项目进行培训与探索，以期推动其向宽广的领域发展。国内BOO项目管理起步相对较晚，2012年才在“十二五”规划当中提及，标志着公共服务开始成为重要的时代课题。在PPP共享模式下，政府与各参与主体间是“利益共享、风险共担、共同参与、全面合作”的关系，而BOO模式仅仅是PPP项目的组成之一，不仅能够提升服务质量，还能够有效降低政府负担。随着BOO模式不断发展衍化，而会计处理处于滞后状态，无法与发展相适配。因此，基于国家综合发展背景下，加强对BOO项目会计处理问题研究，具有十分重要的实践意义。

一、BOO项目会计处理现状

从国内PPP项目建设而言，其会计处理大多都是以《企业会计准则》为指导，对照《企业会计准则解释第2号》相关内容核算，其中第5条对民营资本介入BOT模式建设进行全面说明。从其具体内容分析，一是对BOT项目相关条件进行全面说明，对合同投资及授予方式加以界定；二是对BOT项目建造收入及成本进行解释，并将此内容作为“权利”方式；三是对或有事项、政府补助以及企业他项服务等进行说明，并提供处理依据。从《企业会计准则解释第2号》分析，对BOT项目的建造、收入、记帐等内容都进行极为祥细的说明，而对于PPP项目其他类型，没有进行相应的指导或解释，目前仍然处于不断完善阶段。2015年1月，财政部发布《PPP项目合同指南(试行)》及《推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》，旨在加强社会资本与政府的合作管理，对PPP项目中会计核算与记录进行全面的规范与指导，而其中就涉及BOO建设项目的会计处理，但由于施行仅1年，很多制度细化与落实仍然有很长的路要走。

二、宝钢湛江钢铁厂BOO项目会计处理

（一）宝钢湛江钢铁厂BOO项目介绍

（1）项目背景介绍。宝钢湛江钢铁厂位于广东省湛江市，1995年初，建立集中供热站，对整个工厂进行集中供热，并成立宝钢湛江钢铁厂供热有限公司，但随着供热体系持续运转，出现污染物排放超标、控制水平低下、供热效率不高等。厂区开始考虑借鉴宝钢集团天然气分布式热电冷三联供（CCHP）改造项目，能够最大限度解决上述问题，因此双方经过谈判，选择宝钢集团进行PPP合作；在项目建造完成后，宝钢集团拥有30年的经营权，主要收入来源为售电和用户付费等，如出现收费不足现象，则由政府财政部分进行政策性补偿。在综合各参与主体功能后，会计核算项目税后财务净现值将达到10491万元，投资回报时限为11.24年，相对于30年经营期限而言，公司应当有足够的利润空间，说明该模式不仅能够解决现实供热问题，还有较好的经济收益，且其收益是长期和稳定的。

（2）项目实施的各项阶段。宝钢湛江钢铁厂BOO项目运行可以分为如下发展阶段：第一，设计阶段。从设计而言，该目标合同结构、融资结构以及监督结构由湛江工业区管委会主要负责，宝钢集团湛江分公司对项目建设及运营部分进行设计。2010年，双方在竞争性谈判的前提下，对工程计划、可行性报告进行确认，签署合作框架协议，从而为推动项目正常运转提供可行性依据。第二，建造阶段。宝钢湛江钢铁厂BOO项目占地100000平方米，由于厂区面积较大、企业较多、需求量大，为确保项目稳步推进，主要采取分期方式加以建设。2013年10月开工，2014年9月份，两台机组开始供热；从基础设施而言，完成机房与办公楼建设。一期供热机组达到2×60MW级，能够满足工厂及相关覆盖区域的制冷及供暖需求。第三，融资阶段。宝钢集团在宝钢湛江钢铁厂BOO项目融资基础上，根据政府政策及企业资金链结构，构建新的融资模式，从融资规模而言，动态及静态投资分别为100516万元和98157万元。为确保融资连续性，宝钢集团成立新能源有限公司，为企业注入8000万地铁资金，申请商业贷款6亿元以及2.8亿元委托贷款，政府又根据缺口介入补贴2000万元。融资情况如图1所示。

图1 宝钢湛江钢铁厂BOO项目融资及主管情况

第四，运营阶段。2014年9月，两台项目机制开始正式运行，该项目的具体运营主要由宝钢集团湛江分公司负责，根据协议要求，湛江市人民政府指定厂区管委会负责具体的监督与管理，从而确保整个供热体系能够有效运转，从而确保项目的有序发展，如图2所示。

图2 宝钢项目运营收入情况图

（二）宝钢湛江钢铁厂BOO项目的会计核算宝钢湛江钢铁厂BOO项目是PPP项目中的DBFO模式，在会计处理上主要分为四个处理阶段：

（1）设计阶段会计核算。项目设计是会计核算的基础，对于交易边界、风险分析、保障边界、权利边界、特许经营协议以及衔接边界等加以确认；从业务流程而言，此阶段会计处理相对简单，主要内容有开发及设计费用。由于该目标应用技术较为成熟，因此能够节约大量的研发费用，主要费用为第三方委托规划设计费用。如《可行性报告》等，这些费用按照分类可以列入项目成本，在具体项目入帐时，要考虑具体分类。

（2）建造阶段会计核算。所有权移交问题是BOT与BOO项目根本区别所在，在具体操作过程中，由于项目使用权有相应的年限约定，就会对项目的性质产生影响。如本文研究对象的特许经营期限30年，目前没有形成任何的争议，但北京高安屯垃圾焚烧处理项目就产生一定的问题，最大争议点在于资产的定性与分类，是按照无形资产还是有形资产界定的问题。

第一，无形资产模式计量。2012年，公司获取土地110亩，支付价格为70万元/亩。合同约定在特许经营期限内，该项目拥有土地所有权。进行会计处理如下（单位：万元）：

借：无形资产—土地使用权7700

贷：银行存款7700 2013年10月-2014年12月底，上海宝钢公司项目完成，由宝钢公司自行建设。其费用参数如表1所示。

表1 建设费用明细表单位：万元

第二，固定资产模式计量。从BOO项目视角出发，该项目相当于政府购买私人服务，资产应当属于自有资产，此时应当按照自建资产实施会计处理，与其他会计处理相一致。如土地使用权以无形资产加以界定，如表2所示。

表2 累计建造成本表单位：万元

（3）融资阶段会计核算。

第一，初始投资的会计核算。从宝钢湛江钢铁厂BOO项目融资分析，一般可以分为债务融资、政府补贴以及资本融资等，为确保融资连续性，宝钢集团为企业注入8000万地铁资金，申请商业贷款6亿元以及2.8亿元委托贷款，政府又根据缺口介入补贴2000万元。其中，最大量的资金来源于债务融资，达到8.8亿元，约占总融资比重的89.8%，导致公司还债本息较多。

财政补贴确认时：

借：其他应收款2000

贷：递延收益2000

收到财政补贴1400万元时：

借：银行存款1400

贷：其他应收款1400

项目正式运营后，扣除2年建设期后，需将当月补贴计入收益，2000/（28×12）=5.95（万元）。

借：递延收益5.95

贷：营业外收入5.95

第二，后续利息费用的会计核算。根据《会计准则解释2号中》相关规定：当BOO项目发生建造贷款利息时，可归属于符合资本化条件的资产购建或生产，必须要将其资本化，列入资产成本体系当中；在发生贷款费用时，应当根据发生额度确定其费用，列入当期资本损益。假设商贷利率为6%，人民银行在处理清洁基金委托贷款基准利率浮动15%，则为5.1%；如果按照无形资产加以计量，则借记无形资产和贷记长期贷款。根据上述原则，商业贷款及清洁基金委托贷款利息列入施工经费。

借：工程施工5028

贷：长期借款—应付利息5028

会计期末确认建造收入时，必须要将施工结转为无形资产，其核算如下：

借：无形资产5028

贷：工程施工5028

在建造过程中，资产成本为98157万元，则资本化利息可计算为：8628万元（3600×2+1428），则特许服务权账面价值为106785万元。对于建设期后产生的利息，无论哪种资产模式，都必须进行费用化，将其计入财务费用，而不能使用固定资产或者无形资产进行计量。

（4）运营阶段会计核算。

第一，收入与成本的核算。从合同规定分析，项目应当采取“用户付费+政府补贴”收费机制，但政府补贴缺口为可行性补贴，说明项目主要费用来源为终端付费。从《可行性报告书》而言，在项目运行过程中，向社会平提供平均电力为556GWh/年，而电从均值为755.68元/M Wh，则电力收入为42015.8万元。假定供冷和供热收入为2000万元，收到资金时会计处理如下：

借：现金等63015.8

贷：主营业务收入63015.8

其供应所年度费用发生明细如表3所示：

项目成本费用计量与普通项目一致，主要是通过主营业务进行成本核算。会计处理如下：

借：主营业务成本46000

贷：原材料38000

应付职工薪酬4000

应付账款2000

银行存款2000

表3 费用发生明细表单位：万元

第二，摊销与折旧。如以无形资产加以计量，则办公楼、设备以及机房的服务特许权年限为30年，后续可按照直线法对该资产进行相应的摊销。在项目扣除2年建设期外，整个推销期是28年，如项目帐面原值为106，785万元，则月摊销金额为317.8万元。月会计处理如下：

借：营业务成本317.8

贷：无形资产—无形资产摊销317.8如以固定资产加以计量，则相应计量指标可定义为企业的自有资产，应当按照使用折旧进行计量。通常情况下，供热、发电或电力专用设备，其使用年限为12-20年，而厂房等固定资产使用年限为30-40年。在对BOO项目进行计量时，可按照《企业会计准则第4号—固定资产》相关规定折旧，将其分摊到制造、管理及销售费用当中。

（5）移交阶段会计核算。一般情况下，在特许经营期届满时，所有帐面资产应当处理完毕，账面价值应当为0。如果采取无形资产计量，在移交时账面价值必须为0，可真正无偿移交；如果采取固定资产计量，那么即可企业自有资产，与BOT项目基本一致。假设该项目为转移财产，公司支付5万元公证费用，则会计处理如下：

借：管理费用5

贷：银行存款5

三、BOO项目会计核算中存在的问题

（一）缺乏相关指引国内PPP模式已经逐渐成为基础设施建设的主流模式，但除《会计准则解释2号》中，对BOT项目政府补贴、收入支出以及项目建设等内容进行规定外，其他模式均未形成可操作性指导意见，如表4所示。根据后期出台的解释，除去TOT、BOT以及ROT项目外，还存在MC、O&M等模式。而财政部并没有针对此类项目出台相应的会计指引，如果公司以这些模式参与建设时，由于其本身规范的不确定性，可能会与原有的会计准则出现冲突，从而影响会计信息的真实性、准确性与稳定性。

另外，针对BOO项目业务成本及收入、建造合同等经济业务的确认，《企业会计准则解释2号》也进行简单说明，但没有针对各科目列出具体的计算方式，使得企业在操作过程中，不可避免的会出现一定的空白。

（二）项目资产的分类及后续计量存在问题在《会计准则解释2号》颁布前，对于PPP项目资产确认存在诸多争议，有人认为应当确定为无形、有形及混合资产3类；有学者认为，基于PPP模式高速收费服务都必须计入无形资产；另外，还有部分学者认为PPP项目支出较高，如果采取债务融资可能会取得较好效果，但商业银行往往只接受固定资产贷款，而不会受理无形资产，因此应当将其归类于固定资产，以便增加在金融系统的有效性。国内对于BOT项目研究成果较多，但对于BOO项目研究则较少，相关的政策仍然没有出台。因此，如何定性并没有定论。

表4 PPP项目各运作方式会计核算阶段表

（三）是否确认政府潜在义务在BOO项目模式中，资金大多来源于资本方，能够为政府财政节省大量的开支，但政府拥有着最大的基建责任，当项目因意外无法正常运行时，政府必须要予以支持，协商解决遇到的困难，而这个义务往往是潜在，没有在正规的文件中予以规定，导致政府利用合同逃避相应的责任；虽然，业界很多研究成果，都认为无论在法律上还是实际社会责任上，政府都具有潜在的义务，但如果使用会计准则分析，政府往往都会持谨慎性态度，往往都会放弃现有的义务内容。

（四）缺乏财务报表表外项目披露要求从财务报表表外项目披露中，很难从中找到金融资产、无形资产以及固定资产的原归属，在具体参照过程中，可以会导致投资者对于市场的误判，不能准确掌握企业的实际情况，从而使投资风险增加。项目信息披露不规范可以看出会计监督也存在类似的问题，两者之间存在一定的连带性，当监管主体出现问题时，说明相关的约束机制在执行过程中，也存在相应的漏洞。

四、BOO项目会计核算完善建议

（一）尽快制定PPP会计处理指引针对PPP会计处理指引问题，必须要结合发展实践，迅速出相应的指导文件。对PPP类型的不同应用模式进行界定，从而使得各个模式都能够被有效区分和操作；针对不同项目的不同阶段，及时有效的设计会计指引，增强企业辨识率，明确会计处理，从而确保PPP项目有序运转，防止出现不确定因素。对于《企业会计准则解释2号》BOT项目问题，应当参照《IFRIC 12》及西方国家相关指引，对于特许经营权进行综合说明，结合不同情况进行祥细说明，以便于增强其适用性和执行度。

（二）项目资产的确认及后续计量（1）项目资产的确认。在BOO项目当中，必须要根据协议约定，对不同资产内容采取不同的会计处理方法。即对于没有控制权或约定时间移交的资产，应当按照BOT项目处理，以金融资产或无形资产入帐；对于存在控制权的资产则属于自有资产，可按照固定资产录入。但要明确的是，无论是无偿移交、政府购买或无控制权社会资本，其所有权最终都应当归属于政府。而其他情况，则表明资产属于企业自有，政府不会介入资产的处理。从实践角度分析，如果BOO项目资产能够成为固定资产，则会对资产结构产生影响，优化财务报表，从而提升后续计量效果。（2）项目资产的摊销。就BOT项目而言，项目公司主营业务是为基础设施提供对应的公共服务，因此摊销金额应当被计入主营业务成本之中，以便于与运营服务相适配，在会计处理时，才不致于出现偏差；对于BOO项目而言，由于资产归属于公司，无论特许经营期限多长，资产归属问题不会存在争议。所以，可以将项目资产归属于固定资产或经营资产，按照其用途分摊管理及制造费用，对成本进行有效归集，以便于与后续计量达成一致。PPP模式能够更加有效的突出“风险共担”机制，实施的是“准入许可”，而非政府回收权利。（3）政府潜在义务的确认。BOO项目模式能够有效降低政府债务压力，政府必须要承担企业无力预见或承担的压力，此义务可以按照谨慎性原则操作，但政府不应当刻意去回避矛盾或义务；从协议内容来看，必须要明确：一旦项目运转过程中，发生环境污染、意外亏损、价格管制等情况时，由双方共同承担责任。政府应当问题发生概率及买单概率来确认义务。在具体核算时，可以通过其他应收款项核算，而不是列入预计负债当中，最好在财务报告中对政府潜在义务进行披露，以达到提醒投资者规避风险的效果。（4）完善财务报表表外项目披露要求。对于财务报表静项目披露而言，应当对以下几项内容加以披露：一是项目描述。如建设起止时间、特许经营期限等；二是合同条款重要内容及会计算影响要素。如预算造价、项目类型以及公司义务等；三是会计核算方法与标准，特别是资产收入确认以及后续的计量等；四是负债、资产以及收入体系中，与PPP项目相关的款式。另外如果项目母公司或公司参与PPP项目较多，必须要逐一进行披露。

［1］郑丹华：《不同BOT运营模式的会计处理》，《财会月刊》2012年第14期。

［2］赵海立、刘维丹：《政府和社会资本合作模式（PPP）的会计处理探讨》，《财务与会计》2015年第21期。

［3］贺霞：《基础设施建设项目BOT与BT模式的比较研究》，《湖南财政经济学院学报》2013年第5期。

（编辑 周谦）