东北农业大学 史元 牛磊

内审机构特征对内部审计有效性影响研究*
——基于中小板上市公司经验数据

东北农业大学 史元 牛磊

合理的内审机构结构及运作方式是保障内审机构工作顺利开展、职能有效发挥的基础和关键。本文选取深市中小板上市公司2012-2014年的数据为样本，从内部审计机构的规模、内部审计制度的健全性、内审人员的专业胜任能力和内审机构的勤勉性这四个方面分析内审机构特征，通过建立多元回归模型，采用描述性统计分析、相关性分析和多元回归分析等方法研究内审机构特征对内部审计有效性的影响。最后根据实证分析结果提出合理设置内审机构的建议，以期提高内部审计有效性。

内部审计有效性 内审机构特征 中小板上市公司

继能源业巨子安然公司被美国证券交易委员会查出季度财务报告造假后，多起世界著名大公司如世通、施乐、环球通讯等财务造假案纷纷出现，在国内，银广夏、伊利高管被捕、光大证券“乌龙指”等事件陆续爆发，这一系列的丑闻事件引起了业界高度关注。而这些丑闻无一不暴露出一个问题：内部审计的失效，最终会导致一个公司在约束机制薄弱的情形下舞弊欺诈甚至走向破产。因而很多学者从不同角度对内部审计有效性进行研究，提高内部审计有效性已是业界共识。然而怎样的内部审计才是有效的，为了保证内部审计的有效性，内审机构应具备什么样的特征，这些问题成为本文的研究动机。因此，笔者主要以中小板上市公司为研究对象，利用多元回归模型对内审机构特征与内部审计有效性之间的关系进行实证研究。

一、理论分析与研究假设

内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加组织价值和改善组织运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。内部审计机构，是按照《审计法》的有关规定：国务院各部门和地方人民政府各部门，国有金融企事业单位，应当严格执行国家有关规定建立健全内部审计制度，内部审计机构由负责人领导，主要职能是监督本机构行业、本单位及其下属单位。我国内部审计机构按照内部审计机构设置的依据划分为：部门内部审计机构和单位内部审计机构。部门内部审计机构，由国务院各部门以及县以上各级政府按行业划分的业务主管部门成立的，是一种专门审计机构；单位内部审计机构，指国有金融机构、国家企事业等单位设置的专门审计机构。本文所研究的是单位内部审计机构范畴内的中小板上市公司内审机构。从内部审计的定义可知，内部审计机构具有三种职能，分别是监督、评价和咨询。内部审计以发挥内部审计有效性作为根本要求，内部审计有效性是指内部审计机构为达到实现组织目标的目的，发挥其职能作用的程度。也就是说只有实现了组织目标，才谈得上有效的内部审计，组织目标实现程度越高、内部审计有效的作用程度越高。本文将内部审计有效性界定为其是由企业内审机构实施的，用来为公司经营绩效目标的实现提供科学合理保证的一个过程。

通过研究《中小企业板上市公司内部审计工作指引》，查阅国内外的相关研究文献资料和报告，并结合国内中小板上市公司内部审计的现状，本文认为内审机构的规模、内审人员专业胜任能力、制度设置和勤勉程度这四个方面对公司内部审计的有效性影响很大，因此将着重分析这些方面，构建内审机构特征指标，充分分析中小板上市公司内审机构特征对内部审计有效性的影响。

（一）内审机构的规模对内部审计有效性的影响内审机构的规模即内部审计机构的人员数量，它代表企业对内部审计工作人力资源的投入程度。Wallace和Kreutzfeldt（1991）研究发现，同等条件下，如果一个公司设立内部审计机构的规模较大，其内部审计有效性越高。Beasley（2000）发现内审机构的规模越大，财务报告质量越高，内部审计越有效。内部审计机构的职能范围很广，包括监督企业的经济活动、评价企业的内部控制以及向企业提供风险管理方面的培训和咨询服务等，中小板上市公司内部审计工作涉及面广，工作量大，公司的内部审计机构需要具有一定规模才能保证内审的有效性。内审机构的规模越大，内审人员越多，越便于将内审机构的职能拓展到其他领域，如风险管理、公司治理，咨询功能，进而提高内部审计有效性，更好地促进企业目标的实现。如果内审机构的规模较小，人员较少，内审机构职能的有效发挥会受到限制，内部审计有效性也会较低。原因是，内部审计机构可能会因时间有限而过分简化审计程序，无法有效地监督和检查企业的各个部门，影响内部审计工作；另外，内部审计机构可能会因为人员不足，缩小审计范围，仅审计财务相关事项，不能扩展到其他领域，导致不能及时发现企业经营和工作流程中等问题。由此提出研究假设：

假设1：内部审计机构的规模对内部审计有效性有正向影响

（二）内审制度的健全性对内部审计有效性的影响按照《中国内部审计基本准则》的规定，内审机构应建立有效的审计制度，积极参与公司的内部控制工作。中小板上市公司可结合自身实际情况与国家发布的统一内部审计制度设置企业自己的内部审计制度。内部审计制度是中小板上市公司内审机构实施开展内部审计工作的基础，内部审计制度的完善程度影响着内审工作能否有序进行，为内审人员履行职责提供依据和标准。健全完善的内审制度可极大提高内审质量以及效率。要想保证内审的实际工作成果转化必须有制度进行保障。执行审计工作前，拥有健全的内部审计制度，完善的制度作保障，可以使各项工作有法可依，有章可循。如果没有完善的制度对企业进行约束，必将导致企业不重视、不采纳内部审计提出的意见，造成不能正确实施工作成果，内部审计人员积极性降低等问题，长此以往，内部审计机构的监督地位就会形同虚设。因此，中小板上市公司的内部审计制度的健全性会影响内部审计有效性，并间接影响公司目标的实现。本文由此提出研究假设：

假设2：内部审计制度的健全性对内部审计有效性有正向影响

（三）内审人员的专业胜任能力对内部审计有效性的影响内审人员是中小板上市公司内部审计的主体，内审人员的专业胜任能力是指内审人员在审计工作中，必须具备的专业知识技能和经验等，以及学习和适应能力，并且确保这种能力可以长期保持。Bedard等（2004）发现内审机构的成员专业能力越强，越能有效地抑制管理层的盈余管理。韩峥（2015）认为审计人员的专业胜任能力是是内部审计有效发挥其作用的重要影响因素，在其他条件不变的情况下，提高内审人员专业胜任能力可以提高内部审计质量。中小板上市公司的内部审计人员的专业胜任能力是影响内部审计有效性的重要因素之一。只有内审人员掌握了相关专业知识，对企业经营活动了如指掌，而且通过坚持学习来提升业务素质，才能使审计工作更为高效、更为顺利的开展。同样的，如果想要充分发挥出内审机构的各项职能，就必须对内审人员严格要求，尤其是在内审人员专业知识技能方面，不能满足于会计、审计、计算机一般性的知识，还要不断拓展关于内部控制及风险管理等领域的知识，只有这样才能更好地发挥内部审计的作用。相反，如果内审人员缺乏专业训练，其专业胜任能力不能达到标准，甚至是能力较差，那么内审人员对企业经营活动根本就不能准确有效的监督，更无法查出存在的问题以及正确评价内部控制，那么会对内部审计的有效性产生不可估量的影响。由此提出研究假设：

假设3：内审人员的专业胜任能力对内部审计有效性有正向影响

（四）内部审计的勤勉性对内部审计有效性的影响内审机构的勤勉性指内审机构工作的参与度和履行其职责的程度。Abbott（2004）研究表明，审计委员会的会议频率越高，公司的盈余管理水平越高，说明其可以提高财务报告可靠性，内部审计越有效。审计委员会是董事会专业委员会之一，职责不仅包括监督内部审计部门，财务报告，也包括选择、评估和更换外部审计人员，改善外部审计质量，以及内外部审计的沟通等。而审计委员会会议的召开，有助于内审人员的沟通，反映内审机构的运作情况，也可间接反馈其对内部审计工作的指导监督信息。审计委员会的会议次数直接体现内部审计机构与审计委员会的沟通情况、内部审计机构履行职责的情况，保证内部审计顺利、有效实施，因此可以在一定程度上反映内部审计机构履行其职责的情况，进而影响内部审计有效性。由此提出研究假设：

假设4：内部审计的勤勉性对内部审计有效性有正向影响

二、研究设计

（一）样本选取与数据来源本文参考巨潮资讯网选取我国中小企业板上市公司披露的2012-2014年的内部审计相关报告作为样本。样本的筛选标准为：选取在2012年末以前上市的公司；剔除金融保险类的上市公司；剔除ST类上市公司；剔除所需相关变量数据缺失的中小板上市公司。根据这些排除依据，筛选出775个样本。采用手工搜集方法，利用网上平台，如巨潮资讯网、深交所官方网站等对数据进行搜集。本文主要采用SPSS19.0软件和Excel软件完成回归分析与数据统计等方面的内容。

（二）变量定义

（1）被解释变量的选取。内部审计有效性是内部审计职能的发挥程度最直观的体现。如果要达到对内部审计有效性评价的目的，只需要考察内部审计职能的履行情况和履行程度。本文在选择内部审计有效性衡量指标时，参考了此方面的相关文献，目前主要有两类衡量方法：第一类是考虑内部审计的特征性因素，并通过加权处理合并为一个指标，这是当下普及率较高的对内部审计有效性指标的选取方法。不过此种方法有一定局限性：一是表现在数据选择时是通过手工进行的，因而标准不统一，可能存在相关理解性的偏差；二是主观赋权法主要是考虑到专家的意见来为各因素赋予权重，因而具有明显的主观随意性。第二类验证内部审计的有效性的方法是对比不同样本之间内部审计发挥作用效果。根据内部审计有效性的内涵，本文认为内部审计有效性可从经营目标的实现程度方面进行衡量。有效的内部审计有利于公司将其经营目标和自身所处发展阶段和市场环境结合起来，进而提升其经营活动和管理效率。企业经营的效率和效果最终要通过经营业绩表现出来，经营目标选择净资产收益率ROE作为替代变量。

（2）解释变量的选取。本文选取的解释变量主要包括：内审机构的规模、内审人员专业胜任能力、内审制度健全性、内审机构勤勉程度。内审机构的规模将采用内部控制自我评价报告中披露的内部审计人数作为度量指标。内部审计制度的健全性，主要看上市公司是否对外披露了其独立的内部审计制度。内审人员的专业胜任能力可以泛指每一名内审人员的专业性平均水平，也可以具体指内审负责人的专业性水平。前者更侧重于衡量内审部门的整体情况，而后者侧重于关注内审负责人的组织及带头作用。基于对数据采集及国内披露制度的考量，本文选取用内部审计负责人的专业性水平表示。内审机构的勤勉性用审计委员会会议次数来衡量。

（3）控制变量的选取。为了使模型具有更强的可行性和有效性，本文另加入了两个控制变量：公司规模Ln_ASSET，用公司年末总资产的自然对数表示；资本结构LEV，用公司资产负债率表示。

表1 研究变量说明

（三）模型构建根据以上提出的研究假设，分析内审机构特征对内部审计有效性的影响，构建如下研究模型：

其中，β0为常数项，β1～β6各变量回归系数，ε代表随机误差项。

三、实证结果分析

（一）描述性统计通过对样本数据进行收集整理，表2给出了相关变量的描述性统计表，从这些数据中可以看出：（1）被解释变量：ROE的最大值为0.3827，最小值为-0. 1873，说明中小板上市公司从经营目标上来衡量的内部审计有效性差异较小。（2）解释变量。内部审计部门人数的均值为3.69，标准差为2.157，最大值为22，最小值为2，说明个体差异较大、离散程度较高。根据深交所的相关文件，要求内部审计部门的人数不得少于三人，说明我国中小板上市公司从总体来说比较符合现阶段对企业内部审部门人员数量的设定范围。设立审计制度的平均值为0.73，说明有73%的公司不仅设立了内部审计部门，还制定了《内部审计制度》和《内部审计工作规范》等一系列规章制度。内审人员的专业胜任能力均值为0.69，说明69%的样本数据公司，其内部审计负责人具有专业相关的执业资格。这也一定程度上说明了，中小板公司的内部审计负责人专业素质较高，但仍有待提升。内审机构会议数最大值为22，最小值为1，均值为4.96，样本标准差为1.957，说明我国对中小板上市公司审计委员会的会议数监管不够严格。（3）控制变量：企业总资产的对数、资产负债率，标准差都比较小，均值和中位数都相当接近，说明这些变量的数据都比较平稳，没有较大的波动和异常。

表2 描述性统计结果

（二）相关性分析从相关性检验矩阵表3中可以看出：（1）内部审计机构的规模与ROE在1%的水平上显著正相关。表明在中小板上市公司的内审机构规模越大，内部审计越有效，越能有效的保证企业经营目标的实现，支持本文研究假设1。内审机构规模Size与公司规模Ln_Asset在1%的水平上显著正相关，说明规模较大的公司配备的内部审计专业人员也多。（2）内部审计制度的健全性与ROE在1%的水平上显著正相关，说明制定内部审计制度对于提高内部审计有效性有积极作用，支持本文研究假设2。（3）内审人员的专业胜任能力与ROE在1%的水平上显著正相关。说明内审人员的专业胜任能力越高，越能有效的保证企业经营目标的实现、内部审计有效性越高，支持本文研究假设3。（4）内审机构的勤勉性与ROE成负相关，说明内审机构会议次数对于提高内部审计有效性没有发挥作用，与本文研究假设4不相符。（5）其余变量之间也存在一定的相关性，但相关系数都较小，均低于0.4，可初步推断变量间不存在严重的多重共线性。

表3 相关性统计结果

以上检验的是单变量之间的相关系数，要研究内部审计机构特征对内部审计有效性的影响，还需控制其他变量的影响，因此，本文进一步进行了多元回归分析。

（三）回归分析分析多元回归结果（表4），可得出如下结论：（1）Size的回归系数为正，说明对内部审计有效性具有正面影响。当被解释变量为ROE时，其sig值0.019小于0.05通过了5%水平上的显著性检验。这说明中小板上市公司内部审计部门规模越大，内部审计有效性越高。（2）Regulation的回归系数为正，内部审计制度的健全性对被解释变量ROE同样产生积极作用，两者在5%的显著性水平下呈现出正相关的关系，结果表明内部审计制度健全性程度较高的企业，内部审计有效性也较高，与本文假设2相一致。（3）解释变量Professional的回归系数为正数，并且sig值小于0.05，通过了5%水平上的显著性检验。这说明上市公司内部审计人员的专业胜任能力能对内部审计有效性产生显著影响。（4）内审机构会议数对内部审计的经营性目标呈负相关，表明内审机构的勤勉性与内部审计有效性成负相关，原因可能是内审机构开会时存在效率低下等问题，假设4没有得到验证。

表4 回归分析结果

四、结论与建议

（一）研究结论本文选取中小板上市公司为样本，以内审机构的规模、内审制度的健全性、内审人员的专业胜任能力和内审机构的勤勉性为解释变量，对研究模型进行了变量描述性统计、变量相关性分析及多元回归分析，研究结论如下：（1）内审机构规模对内部审计有效性有正向影响，内部审计部门的人员数量越多越有助于提高内部审计有效性。（2）内审制度的健全性对内部审计有效性有积极的影响。内审制度的健全有助于经营目标的实现，说明内审制度的健全性在内部审计有效性充分发挥上存在一定的积极作用。（3）内审人员的专业胜任能力对内部审计有效性有积极的影响。内审人员的专业性越高，可以更好地利用自身专业知识指导和监督上市公司经营活动，有效发挥内部审计的职能。（4）内审机构会议数对内部审计有效性负向影响，原因可能是内审机构开会时存在效率低下等问题。

（二）相关建议根据上述研究结论可以从以下几个方面完善内部审计机构，提高内部审计的有效性：（1）配备充足的内部审计人员。内部审计机构的规模对审计人员的工作能力以及其工作效率均会产生影响，目前中小企业板上市公司内部审计机构的规模都相对较小，基本在3-5人。当然，中小板上市公司内部审计机构不能一味增加人数，导致人员臃肿，阻碍了内部审计有效性，因而必须以企业的规模和业务的需要两方面因素进行综合考量。对于同时拥有很大规模下属公司的集团或者跨国公司来讲，可以在下属公司也设置内审机构，实现分级管理。而如果公司规模较大，在有一定条件支撑的前提下，可以适度扩大内审规模，来确保内部审计机构能够更好的发挥监督、评价、咨询服务功能，保证企业财务报告质量，以便提高对公司绩效的提高。而如果公司规模较小，适当设置几名精干有效的内审人员即可。（2）提升内部审计人员专业胜任能力。在改善上市公司内审人员结构配置的基础上，还应该提升其专业胜任能力。第一，能够担任中小板上市公司内部审计机构的人员，必须熟练掌握财务、审计等知识，而且还必须掌握其他专业技能，例如管理、内控、计算机等，同时应该在企业内部通过公开选拔挑选一批高素质的知识技能多层次、复合型人才进行培养，而不是仅靠财务等部门为内部审计机构进行培养输送工作人员，从而使得审计工作质量和效率不断保持优化。第二，中小板上市公司内审人员需要定期开展培训和学习，不断更新和补充内部审计相关知识，主动报考内审师、注册会计师、内控评估师等，不断提升自身能力素质。第三，职业道德教育也应当是中小板上市公司内部审计人员的必修课，中小板上市公司要为内审人员提供诸如讲座、培训等的多种学习方式，同时还要建立适当的奖惩制度，不仅考察内审人员的专业能力，还要检测其学习效果，把这两项与企业的考核激励机制挂钩，计入到年底考核中，奖优惩劣。（3）健全公司的内部审计制度。只有建立了相应的内审制度，审计工作才能有效开展下去，有了相应制度规范，所有工作才能循规蹈矩，有条不紊。正是由于完善的内部审计制度可以约束企业，企业才会采纳内部审计的意见，否则的话，企业不能有效完成工作计划，内审人员工作热情受到影响，造成一系列不良反应，如果任其发展下去，不加制止，那么内部审计的监督地位就会形同虚设。因此，为了更有利于开展审计工作，加大企业员工对内部审计的重视力度，不仅要把内部审计绩效纳入到企业管理层的激励机制，同时还要与考核奖惩结合，针对忽视内部审计、且对公司绩效有不利影响的情况，按照制度规定，必须给予严厉惩罚与制裁。（4）积极履行内部审计委员会的职责。提高内审机构的会议质量，不仅能够发挥其对中小板上市公司日常经营管理的监督，而且还能够监测其财务报表的真实性以及监管其法律法规遵守情况。研究结果可以看出，并不是召开内审机构的会议的次数越多，内审有效性就越高。所以说并不是开更多次会议，就能够保证审计委员会的勤勉性。审计委员会会议是成员之间进行交流研究的有效途径之一，以此评定内审机构的运作情况，在一定程度上体现内审机构对内部审计活动的指导和监督情况，所以，每一次开会要保证履行内审机构职责的质量的前提下，通过定期多开会的形式来保持其勤勉性。

由于内审机构特征包含很多方面，本文在选择自变量时只选取了其中的四个典型特征进行研究，选择替代指标的代表性不够全面，在以后的研究中，还需要进一步分析其余因素对内审有效性的影响。

*本文系黑龙江省哲学社会科学一般项目（项目编号：11B077）阶段性研究成果。

［1］蔡春：《内部审计功能与企业价值》，《中国会计评论》2011年第9期。

［2］韩峥：《企业审计人员专业胜任能力和审计效用均衡的探索》，《财税研究》2015年第8期。

［3］张荷玲、刘正军：《湖南省制造企业内部审计对企业绩效影响的实证研究》，《中国软科学增刊》2010年第1期。

［4］IIA.IIA Position Paper on Resourcing Alternatives for the Internal.Audit Function http：//www.thejia.org，2005.

［5］WallaceWA，KreutzfeldtRW．Distinctive characteristics of entities with an internal audit department and the association of the quality of such departments with errors．Contemporary Accounting Research，1991（2）．

［6］Beasley．Fraudulent Financial Reporting:Consideration Governance Mechanisms．Accounting Horizons．2000（4）.

［7］JeanC．Bedard．Earningsmanipulationrisk．corporate governance risk．and auditors’planning and pricing decisions．The Accounting Review．2004（2）.

［8］Abbott LJ.Parker S．Peters GF．Audit committee characteristicsandrestatements．Auditing：Ajournalof Practiced Theory．2004（23）.

（编辑 刘姗）