天津科技大学经济与管理学院 王晓燕 李雨泽

案例分析

内部控制环境与会计信息失真问题研究
——以海联讯公司为例

天津科技大学经济与管理学院 王晓燕 李雨泽

本文首先分别介绍了内部控制环境和会计信息失真的内涵。然后着重就内部控制环境要素中的组织架构、内部审计、企业文化和人力资源政策，对会计信息失真有何影响进行了分析。接着，针对海联讯一案，从内部控制环境的视角对会计信息失真问题的成因进行了阐述。最后,针对我国内部控制环境的现状，提出了优化内部控制环境的相关建议。

内部控制环境 会计信息失真

随着人们对会计信息的了解路径越来越广泛，对会计信息质量的要求也越来越高，会计信息的质量愈发地成为影响人们经济生活的重要因素。然而，近些年来，会计造假案频频发生，并且造成了严重后果。有效降低会计信息失真问题的发生已成为我国会计领域面临的一项艰巨挑战。

一、内部控制环境与会计信息失真

（一）内部控制环境的理解COSO报告中把内部控制定义为：“内部控制是为了保证财务报告的可靠性，使企业的经营效率效果得到合理保障，由董事会、管理当局、员工所共同实施的过程”。内部控制的构成要素来源于同管理过程相结合的经营方式，其构成要素主要是指控制活动、风险评估、内部环境、信息与沟通、内部监督等。另外，该报告指出：“控制环境，是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素”。在内部控制理论发展过程中的各个阶段，内部控制环境都被认为是内部控制中不可缺少的一部分。良好的内部控制环境也使会计信息质量得到有效保障。

（二）会计信息失真的内涵会计信息失真即会计信息的质量与有关可靠性、相关性的规定偏差较大，难以真实的反映相关经济业务事项，因此，会计信息使用者不能完整准确地了解企业的财务、经营、现金状况。企业对外披露的会计信息来自于财务报告和其他法定披露。当前，基于证券市场，纵观会计信息披露现状，不难发现，会计信息失真的主要问题在于财务报告不可靠；其他会计信息披露的主要问题在于披露不及时。这一问题反应的是在众多利益群体中，不同利益者之间的矛盾，由此，会计的服务对象由提供信息者转向了使用信息者，会计信息的真实性也将更多的依赖于会计结果的合理性。

（三）内部控制环境各要素与会计信息失真的关系基于我国财政部于2008年6月发布的《企业内部控制规范——基本规范》，内部控制环境要素涵盖组织架构、内部审计、企业文化及人力资源政策。

（1）组织架构与会计信息失真。组织架构指的是公司内部各个要素互相作用的形式，也可认为是组织中各要素相互连结的框架。第一，组织架构的设置。职能明确、权利统一的组织架构，具体表现为岗位间相互制约，职能的彼此分离，从而有效防患于未然。一旦组织架构设置不合理，内部控制制度就很难充分实施，不利于人员职能的界定，容易形成混乱的财务管理局面，造成会计信息失真。第二，内部机构主管人员的设置及能力。内部机构主管人员的设置，以及他们的能力如何，将会影响到会计信息质量，特别是对于会计部门和信息监督部门。因此，会计部门和监督部门如果人员配置不当，或者缺乏所需的能力，有可能会影响到会计信息的真实性。第三，信息流通程度。信息的自由流通，为信息的有效传播和充分交流提供了条件，可靠透明的信息传播渠道有利于及时发现和纠正错误的信息。一旦信息在流通过程中受阻，容易导致会计信息失真的发生。

（2）内部审计与会计信息失真。内部审计是企业检查、监督内部控制制度运行情况的过程，其目标在于评价企业各项经济活动记录是否真实、合法、有效，能否及时发现错误并予以更正，从而降低职工出错率，提高会计信息质量。但在我国，内部审计受重视程度低，内部审计部门在企业中的独立性较弱，权威性较差。同时，由于管理层对内部审计的重要性和必要性认识不清，内部审计人员的稳定性得不到保障，所以内部审计部门员工大多缺乏工作积极性，缺乏顺应企业发展的现代管理知识。由于企业及个人的不重视，他们不会去主动去关注如何优化内部控制环境，从而忽略会计信息方面的问题，诱发会计信息失真。

（3）企业文化和人力资源政策与会计信息失真。

第一，企业文化与会计信息失真。企业文化规范了企业的经营行为，直接引导着企业内部控制实施程度、职工的价值取向，以及管理者的经营理念，管理层所实施的经营理念及行为，能直接反映企业的内部控制实施程度。会计信息的生成要经历一系列的人员，他们的行为很大程度上会受到企业文化的影响，因此会计信息质量的高低也取决于企业文化氛围。

第二，人力资源政策与会计信息失真。企业文化就是一门“以人为本”管理科学。人力资源政策，是指针对人力资源进行的合理配置、准确的评估、适当激励，有效规划，从而做到人尽其才，才尽其用。本文的人力资源管理主要从企业的管理层和会计人员两个方面来考虑。管理者的素质能通过企业的人力资源政策来反映，而企业会计信息的质量又直接取决于管理者的素质。管理层高质量高效率的管理，那么下属尤其是会计人员的工作效率和效果也会提高，错漏随之减少，从而有效提升会计信息质量。反之，如果企业高层管理人员自身能力有限，诚信缺失，可能会在利益的驱使下指使下属会计人员操纵虚假会计信息。会计人员除了需要针对确认、计量、记录和报告等一系列过程做出判断以外，对准则、制度中没有且难以给出识别标准的事项，也要能够进行准确的判断。此外，当法律法规没有给出明确规定时，会计人员只有自觉地抵制诱惑，才能确保会计信息能真实地反映企业的财务状况和经营成果，使会计信息的正确性和有效性得到保证；反之，忽视职业道德，完全服从于领导者的人员，基于商业利益或个人利益，很可能提供虚假信息，造成会计信息失真。

二、内部控制环境视角下的会计信息失真案例分析

（一）背景介绍深圳海联讯科技股份有限公司，成立于2000年，注册资本5000万，总部位于深圳，在北京设有技术研发中心，是一家从事电力信息化系统集成业务的国家高新技术企业。该公司面向电力企业，以提供综合性整体解决方案的形式，从事电力企业信息化建设业务，并提供相关的技术及咨询服务。海联讯公司提供的产品和服务可广泛应用于电力行业产业链发电、输电、变电、配电、用电和调度等各个环节，旨在全面提升用户信息化水平，为客户创造价值。2011年，该公司成功登陆创业版上市，股票代码（300277）。

上市两年，海联讯就被证监会曝出违反相关法律法规的丑闻。2014年4月，海联讯公司根据立案调查通知书开展了财务自查，并对涉及的重要前期差错采用追溯重述法进行了更正。2011年，公司净利润虚增2279万元，从6273万元调减至3994万元，虚增部分为当年实际利润的57.05%。2012年，公司净利润虚增341万元，从4126万元调减至3785万元，虚增部分为当年实际利润的9.00%。也就是说，上市当年，海联讯净利润虚增过半。

（二）会计信息失真的具体体现通过分析海联讯公司的财务报表，发现海联讯公司在以下几方面存在会计信息失真问题。

（1）虚假冲减应收账款。联讯公司的应收账款在2010和2011连续两年存在虚假冲减的情况，在公告中分别调增1.13和1.33亿元，合计达2.46亿元。另外，在《深圳海联讯科技股份有限公司董事会关于2012年度审计报告保留意见涉及事项的专项说明》中，公司书面声明：“为保护公司和中小股东的利益，消除前期冲抵应收账款可能带来的潜在损失，公司主要股东章锋、孔飙、邢文飚书面承诺:如果海联讯截止2011年底的应收账款（包括本次审计报告保留意见中的应收账款3180万元）到2014年底仍然无法足额收回、发生坏账损失，将由主要股东个人章锋、孔飙、邢文飚以现金方式补偿给公司”。该项声明更加清晰地表明，虚假冲减的应收账款或许早就落入几位董事的腰包。

对于两年未收回的销售软件款，公司应该加强催收，若仍无法收回则应起诉至司法部门，海联讯以客户强势为理由，不免有些牵强。另外海联讯高管对未收回的应收账款兜底的行为，也让人怀疑该笔3180万元的应收账款是否确实存在，还是仅仅是为了迎合上市，而虚构出来的“糊涂账”。对于IT企业而言，流动资产往往占据资产总额的大部分，而固定资产占比很少。海联讯的流动资产占其资产总额九成以上，而其中大部分资产来源于应收账款。海联讯公司的管理者通过虚假欺骗手段发行上市，从这一点可以看出其内部高层的诚信状况如何。

（2）年终奖金推迟计入。海联讯公司原在实际支付时确认根据绩效考核计算的年终奖金，在次年发放时才确认成本费用，违背了权责发生制原则。海联讯调整2010年及以前跨期确认的年终奖金，调减2010年年初未分配利润291万元，调增2010年度销售费用40.06万元，调减2010年度管理费用11.15万元，调增应付职工薪酬321万元；调整2011年跨期确认的年终奖金，调减2011年年初未分配利润321万元，调减2011年度销售费用14.55万元，调增2011年度管理费用183万元，调增应付职工薪酬489万元。

（3）外包成本延期确认。根据《企业会计准则》的规定，企业当期的成本费用，在年底仍未取得发票的情况下，企业应该暂估入库，按规定结转销售成本。然而海联讯在收到软件服务商的结算清单时，未按服务完成情况对成本进行暂估。海联讯“调整2010年及以前跨期确认的外包成本，调减2010年年初未分配利润1300万元，调减2010年度营业成本930万元，调增应付账款370万元；调整2011年跨期确认的外包成本，调减2011年年初未分配利润370万元，调增2011年度营业成本118万元，调增应付账款488万元”。

（4）多确认营业收入。海联讯公司于2010和2011两年，未按收入确认原则，违规确认项目合同收入。鉴于此，公司调减2010年多确认的营业收入及应收账款1051万元；同时调减营业税金及附加54.65万元，调减营业外收入41.34万元，调减应交税费13.31万元；调减2011年多确认的营业收入及应收账款1592万元；调减营业税金及附加67.79万元，调减营业外收入67.79万元；调整2010年营业税在2011年确认减免并计入营业外收入，调增2011年年初未分配利润，调减营业外收入13.31万元。

对于此次财务造假，海联讯曾经将其归结为“会计差错”，并按未经重分类的应收账款余额计提坏账准备，在对年终奖金进行计提时，未遵循权责发生制原则，未在确认相应收入时按服务完成情况暂估成本，确认了部分不符合收入确认原则的项目合同收入等。海联讯公司账本上根本不存在以上交易，所以其行为明显属于会计舞弊，而不是其自称的会计差错。

（三）会计信息失真原因分析

（1）治理机制存在问题。

第一，股权集中度过高。发行前，发行人股东情况及自然人股东在发行人处担任的职务如表1所示。海联讯的前五大股东均为自然人股东，合计持股比例超过50%，使得海联讯的股权集中程度过高，2010年10月22日,公司前三大股东章锋、孔飙、邢文飚签署了《一致行动协议》,协议约定三方在公司提案、表决和公司经营决策权上将采取一致行动,直至章锋不再是公司的控股股东或实际控制人之日止。这一协议更加巩固了章锋在海联讯的地位,使公司的集中型股权结构更加突出。大股东在股权集中的所有权结构下,往往能够从实质上对公司董事会和管理层实现控制,可能会直接导致大股东对公司财务进行直接操纵，从而诱发因股权集中程度过高导致的会计信息失真现象产生。

表1 发行前股东情况

第二，公司治理结构不当。如图1所示，海联讯的组织结构属于职能制组织结构,作为偏向集权式的组织结构,职能制的组织结构有较高的组织稳定性,各部门能够更加专注于自身职能,同时也会使公司的管理权力高度集中,董事会能够直接监控各个部门,容易诱发最高领导层干涉企业整体内部控制活动。另外各职能单位自成体系，不重视信息的横向沟通，工作易重复，造成效率不高。部门间的高效运转得不到保障，可能会为会计信息失真埋下隐患。

图1 海联讯组织结构图

（2）人力资源政策不健全。电力企业专业化程度强，对人才的学历和专业操作能力要求很高，同时行业知识经验的积累也是其他竞争对手难以复制的，并且不通过长年积累，优秀的人才队伍是难以获得的。海联讯公司对专业技术人员的准入门槛偏低，高学历人才占公司员工总数比例仍偏低。另外，公司财务负责人年龄结构偏大，学历偏低；对专业财务人员的定期培训工作不健全，人力资源部门在公司整体人员结构的政策制定方面，仍存在较大漏洞。公司应及时调整人员结构，提升准入门槛，并定期在公司内部开展对各个部门人员的培训工作。保证人才体系发挥最大效能，避免因人员职业能力及道德素质存在问题，而人为地导致会计信息失真。

（3）内部监管作用收效甚微。海联讯的审计委员会构成也很不合理。首先，海联讯的董事长章锋位列审计委员会委员之列，这会对审计委员会的独立性产生很大程度的影响；另外，在三名委员中，只有肖逸一人具备专业的会计知识，其余二人都是工程专业出身，并无财务背景，其专业胜任能力无法达到审计委员会成员要求。鉴于此，审计委员会缺乏独立性和专业性，并将直接影响其下属内部审计部门的工作。在这样的内部控制环境下，公司的招投标说明书中还明确表示，“审计委员会自设立以来，按照《公司法》、《上市公司治理准则》等法律、法规和《公司章程》、《审计委员会议事规则》等要求规范运作，运行情况良好”。可见，海联讯在内部控制独立性环节存在重大缺陷，内部监管作用收效甚微。

（4）社会审计机构及保荐机构监管不力。为了迎合上市，海联讯公司于2011年7月将原保荐机构华泰联合证券替换为平安证券。在华泰联合出具的招股计划书中，通过“业务类型”对营业收入进行分类，认为其核心技术收入占营业收入中的比重为50%；而平安证券则得出“核心技术收入在营业收入中占比为100%”的结论。能否在创业板成功上市，核心业务占营业收入的比重是决定性的考核指标。除此之外，海联讯所选深圳鹏程会计师事务所，因为绿大地造欺诈发行上市时未勤勉尽责给绿大地出具了无保留意见的审计报告而被证监会取消了证券服务资格,海联讯并没有对鹏程所的执业能力产生怀疑,没有再次考虑和评价事务所能力。由于现在会计师事务所和证券公司数量巨大，竞争太激烈，生存空间越来越小，准备上市的企业具有多重选择的权利，只有能认可企业操作的保荐机构和会计师事务所才有可能被企业选中；除此之外，我国立法对该类机构的处罚力度尚小，并仍允许其在市场上从业,也加剧了该类财务造假案件的屡禁不止。

三、公司内部控制环境优化建议

（一）完善董事会构建机制我国企业由内部人掌管的现象比较普遍。内部人掌管即由公司内部的管理层通过控制董事会来控制公司。这样一来，董事会将失去其监督管理的职能，直接影响财务会计信息监管的力度和效果。首先，股权结构治理问题的关键在于优化股权结构，分散原有股权使之多元化。其次，进一步健全独立董事制度。独立董事的加入，不仅可以减少董事会成员的比例,还将有助于公司进行内部检查与自我完善,从而提高公司的绩效。最后，建立董事的绩效评估制度。作为公司的受托人，董事会本身也存在激励与约束的问题，董事们薪酬的评定标准需要根据其业绩来衡量。董事会应建立一套程序来将确定薪酬的依据披露给广大股东。由于很难确定准确的量化目标，因此，对董事会的业绩考核应着重其职责的履行情况，通过考核量化的结果决定董事的薪酬。

（二）培育企业文化，完善人力资源政策

（1）企业文化建设。企业文化建设首先要求企业管理者倡导一种积极向上的经营理念并树立正确的价值观，明确企业管理者在文化建设中的地位。针对我国处在经济转型的阶段，员工对企业文化不够敏感，他们大多面临诚信道德观缺失的局面，所以管理者需要制定一套诚信经营的管理理念。其次，实施企业文化制度化。通过制度创新来提高员工认可度，目的在于发掘员工最大潜能。具体做法为：明确企业的规章制度，制定员工行为规范手册，将企业的核心价值观落实到管理行为中，使企业文化不再拘泥于空洞的口号标语，真正做到全员参与。

（2）完善人力资源政策。良好的人力资源政策对于提高员工素质，有效运行内部控制起着重要作用。改进人力资源政策应从以下几方面进行：首先，严格制定人员考核方案。对企业的人员供给和需求做出预测，使之达到供需平衡，全面考量人员的综合素质之后，优中选优，分配岗位职责，使每一位在岗人员能充分发挥自身价值；其次，制定一套人事考核方案。对员工和管理人员分别拟定出相关考核标准，员工升迁、加薪需要严格按照考核结果评判；再次，设立激励奖励机制。将员工的报酬同工作成果联系起来，综合运用各种动机激发手段使全体员工的积极性、创造性达到最佳状态，调动企业的内部活力，使员工愿意完善自己的工作。最后，设立员工培训机制，使真正有能力的员工得到锻炼的机会，在实践中提高自身素养，以达到实现自我的目标。

（三）建立高效的审计委员会建立审计委员会有助于对会计信息进行再监督，发挥内部审计的有效作用。保证内部审计部门的独立性和权威性能直接改善会计信息质量。内部审计部门设置方式见图2。

图2 内部审计部门设置方式图

针对我国内部审计存在的问题，应从如下几个方面入手，真正发挥内部审计部门的作用：第一，摆正内部审计角色。管理者不仅要根据法律规定，认真履行职责，以身作则，更应该从始至终支持内部审计人员的审计工作，并赋予内审人员相应的处罚权。此外，各单位要在工作环境、硬件设施，福利等方面考虑内部审计人员，建立相应的激励机制,与其工作业绩评价挂钩，以稳定现有团队，吸纳高素质人才。第二，增强内部审计机构的独立性。科学的部门设置是内审部门发挥作用的有效保障，设立内部审计机构时，应保证其受制于管理层和董事会，明确其在企业当中的独立地位，使其不再依附于会计部门，并接受审计委员会的监督。这种设置不仅能体现其相对独立性，同时也能有效拓展内部审计职能，为企业顺利开展工作提供有效的内部控制保证。第三，拓展内部审机构职能范围。内部审计审查范围应当包括与财务报告和信息披露事务相关的内部控制制度的建立和实施情况。内部审计部门应该就企业内部的生产、运营等活动开展专项审计，起到检查、监督的作用。另外，审计部门应对其他部门的经济活动进行控制与评价，及时披露相关信息，起到为行政部门服务的作用。第四，完善对内审人员的考核机制。在实行严格准入制度的同时，也要完善对内审人员的考核机制，定期进行培训，加强对内部审计人员的思想道德教育工作，增强其事业心和责任感。另外，还应加强对内审人员相关专业知识的教育，使之由过去仅掌握单一的、片面的业务人员发展成为具有综合财务知识的高素质、复合型人才，从而能够解决在审计过程中可能出现的各种复杂问题。

（四）加大对相关机构的惩戒力度目前来看，我国对财务造假企业及相应的中介机构，因违纪遭到曝光之后的惩罚力度过轻，达不到警醒同行的作用，这也成为我国财务造假案件频发，屡禁不止的原因之一。我国《证券法》第189条规定：“发行人不符合发行条件，以欺骗手段骗取发行核准，尚未发行证券的，处以30万元以上60万元以下的罚款；已经发行证券的，处以非法所募集资金的1%以上5%以下的罚款”。本案中，海联讯公司借助平安证券为其粉饰的虚假财务报表，成功实现上市，但监管部门并未对此采取严厉打击措施，我国法律部门对该类案件的行政处罚力度也十分有限，海联讯公司与平安证券仍正常运营。鉴于此，笔者认为应对涉案的会计师事务所、中介机构、涉案企业予以严正谴责，并予以巨额罚款，取消其营业执照，一旦其整改力度不够，不允许其继续挂牌营业并对涉案人员采取吊销从业资格等严正处罚。

［1］程芸：《内部控制环境视角下的会计信息失真问题研究》，《财经界》2015年第27期。

（编辑 刘姗）