江苏联合职业技术学院 陈磊

基于会计视角的政府成本信息披露供需矛盾研究

江苏联合职业技术学院 陈磊

本文基于新公共管理背景下的会计视角，分析了政府成本信息的供给远不能满足对政府成本信息的需求这一不均衡矛盾的原因，提出了改革预算会计目标、完善政府财务报告制度以及推进政府成本信息披露制度这三点缓解政府成本信息供需矛盾的建议。

会计视角 政府成本信息 信息披露 供需矛盾

一、引言

会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统，该经济系统有其自身的目标，会计信息系统的目标就是提供需求者所需的会计信息。会计目标的本质是一个会计信息需求与供给问题。政府会计同样也是一个信息系统，政府成本信息也有需求与供给的基本问题——包括谁需要政府成本信息、为什么需要政府成本信息、需要何种类型的政府成本信息、政府会计系统能够提供何种成本信息、提供的成本信息量有多少等基本问题。

新公共管理运动、政府购买服务改革、新绩效预算改革都提出了政府成本的信息需求。传统官僚制存在着缺乏提高效率的动力、信息不对称，努力程度难以观测等问题。因此要克服传统官僚制低效率可以从两方面入手：一是通过市场或准（类）市场机制打破垄断、引入竞争机制，推行政府购买服务改革。政府购买服务包括外部真实市场化购买服务与内部虚拟市场化购买服务，前者系市场机制，后者系类（准）市场机制。政府购买服务关键形式是签订合同，上下级由行政关系转变为合同关系。政府购买服务合同核心条款之一是服务价格即服务定价。不论外部真实市场化购买服务还是内部虚拟市场化购买服务，定价基础都是公共服务产品成本，这是政府成本信息在新公共管理改革的重要作用之一。政府内部虚拟市场化购买服务通过准（类）市场机制引入竞争机制，建立企业化政府部门，这就是新公共管理以企业家精神重塑政府的重要机制。二是引入监督和激励机制。传统政府管理激励机制相对不足甚至匮乏，而企业管理重视激励机制，重点关注结果绩效性管理，最主要激励机制是与绩效挂钩的奖金计划。新公共管理中政府管理也越来越重视学习、借鉴企业管理中构建目标导向、绩效挂钩的激励机制并配合管理分权与结果问责机制，这也是新公共管理企业化的一种具体体现。

联系新公共管理两个方面改革的纽带是新绩效预算，它是新公共管理核心环节。新绩效预算重要特征之一是以成本为基础。为此，政府成本会计成为20世纪90年代以来政府会计最重大发展之一，政府成本会计服务于新公共管理及其核心环节新绩效预算。政府成本会计因新公共管理而生，也只有在新公共管理下才有重要用武之地。新公共管理与政府成本信息需求的关系如图1所示：

图1 新公共管理与政府成本信息需求

从解除政府公共受托责任、满足社会公众知情权、提高政府运营透明度等角度也需要政府会计对外提供政府成本信息。但是政府及政府部门对外提供政府成本信息是政府成本会计的重要目标而不是最终目标，政府成本会计的最终目标不仅要核算“真实”成本，还要核算政府“高效率”的理想成本或者应该成本，并通过政府成本管理、成本分析、成本决策将政府成本控制在“高效率”成本限额以内，以实现降低公共服务成本、提高公共服务效率的最终目标。这也是社会公众关注政府成本的最终目的。

二、政府成本信息的需求分析

（一）政府成本信息需求主体在政府绩效评价过程中，有越来越多的信息需求者渴望获取成本信息，然而不同需求主体的信息需求存在巨大差异，根据他们所处的环境不同，大致可以分为两类：第一类是外部信息使用者，主要是全体公众，包括广大的纳税人、以及接受政府服务的外部机构，这些人或者组织除了政府主动的信息披露以外，难以从其他渠道获取信息。认为全体公众是政府的最终授权方,也是政府会计最主要的外部信息使用者群体。政府与公众其实也是一种委托与代理关系，公众提供了政府运行所必须的资源，政府掌握着庞大的资源来为公众提供服务，履行政府职责。第二类是内部信息使用者，主要是上级政府以及部分政府领导，当然还有内部的监管机构，他们的信息获取能力比较强，因为他们处于政府的内部，可以随时掌握政府内部的运行情况，了解政府的财务信息，对于政府的成本信息，内部使用者可以通过内部报告等形式予以了解。内部信息使用者需要获取政府机构使用资源的情况以及所花费的成本信息，以便进行政府内部的绩效考核，评价政府的运行效率，通过发现存在成本不合理的问题，指出改进的具体方法，最终通过政府绩效评价的指标予以考评，促使廉价和效率政府的建设。

（二）政府成本信息披露质量要求会计信息使用者需要高质量的会计信息。会计信息使用者对信息的需求直接影响到了信息质量程度的高低，政府成本信息披露的目标也决定了政府成本信息质量的高低。成本会计信息具有其自身的特殊性，无论是企业成本会计信息的提供还是政府成本会计信息的提供都要考虑成本效益原则这一约束条件。结合成本信息与政府组织的特殊性，政府成本信息的质量表现为以下方面：第一，谨慎性。谨慎性是会计信息质量的一个重要特征，所谓的谨慎性，是指企业在进行会计确认、计量时，不得多计资产或收益，少计负债或费用。成本作为对资源耗费的一种反映，作为收益的抵减项目，是一种对组织的“负向”评价，因此，组织具有降低成本或者掩饰成本的动机，谨慎性原则要求组织不能隐瞒费用（成本）。政府在运行过程中，会消耗大量的资源，政府运行成本的过高会引起公众的问责，因此政府部门在披露成本信息时会有动机去隐瞒成本。所以，政府成本信息披露要满足谨慎性原则的要求，不能高估政府的效率，低估政府的成本。第二，可靠性。可靠性是指会计信息必须是客观和可验证的，而可靠性取决于真实性、可核性和中立性。成本会计信息作为重要的一类信息，必须要真实可靠，才能使信息使用者根据成本信息对披露主体进行效率或者绩效评价。政府成本产生于复杂的政府活动过程中，对于大量发生的政府经济活动与事项需要人为主观估计，存在不确定性，这时候要求信息披露主体秉承可靠性原则，真实、中立的估计所发生或者将发生的成本，这样才能公允的表达政府的成本信息，客观的反映政府的运行活动结果，公众因而能够根据真实可靠的政府成本信息进行绩效评价，实现对政府问责的目的。第三，可理解性。会计信息的可理解性是指信息使用者在掌握基本的专业背景和知识情况下，理解会计信息所要表达的意思。会计信息的可理解性至关重要，不仅包括信息内容的可理解，而且会计信息披露的形式也要可理解。政府组织结构复杂，层级较多，政府成本所含门类也比较复杂，因而对于一般的信息使用者，政府所披露的成本信息难以理解。随着政府的透明化，外部的信息使用者渴望获取政府的成本信息，外部信息使用者相对于内部信息使用者来说，缺乏对政府及政府成本的了解，因而政府成本信息披露要考虑外部使用者可理解性要求，不仅仅要满足内部信息的使用者，同时也要满足外部信息的使用者。

三、政府成本信息的供给分析

（一）政府成本信息供给主体政府成本信息的供给主体是政府及其部门，政府应该通过各种多样的机制与途径来满足多层次需求者对政府成本信息的需求。根据前文中对政府成本信息披露主体纵向和横向的结构层次划分，根据每一层次的信息披露确定该级信息披露的主体，有些则需要合并披露。当前政府成本信息披露的主要方式有主动和被动两种形式。所谓主动形式是指政府及部门主动通过官网、媒体、报纸等形式对外披露成本信息；被动形式是指，信息使用者根据自身的信息需求向有关部门获取所需要的信息。

（二）政府成本信息供给内容虽然目前我国已经着手进行政府会计改革，但是目前也只是研究讨论阶段，部分地区也开始了政府会计改革的试点，例如海南省就在进行政府会计改革的实验，但是我国仍然还没有建立起真的政府会计体系。政府成本作为政府会计的组成部分，由于政府成本的复杂性，要建立政府成本会计体系比较困难，需要分阶段逐步推进。目前我国还没有专门的政府成本信息披露报表，政府成本、支出等信息一般散落在预算报告等文件中，这些成本信息比较零散，这些所谓的成本支出信息并不完整，内容和形式远远达不到要求，距离期望达到的政府成本信息目标还相去甚远。

（三）政府成本信息供给方式当前用来反映政府财务情形信息的文件资料十分繁杂，没有统一管理的模式，再加上管理的主体也不一样，所以在信息披露方面就存在着形式与内容的差异。例如，中央财政厅制定的年度总决算报表只能在第二年的4月份完成，并不予以公开，主要是供上级主管部门和同级部门内部使用，与此类似的有行政和事业单位年度会计报告；然而，统计年鉴通常是在次年的8月份公开出版发行，其电子版也可以轻易地在政府官网中查询到。正是由于政府披露的文件资料各式各样，其内容和形式规范性差，信息披露期间要求极不统一，当公众获取了此信息时，也会对它产生怀疑，缺乏足够的信任感。

四、政府成本信息的供需矛盾分析

（一）现行预算会计本身的缺陷当前我国施行的是《财政总预算会计制度》和《行政单位会计制度》，它们主要规定了政府预算会计信息核算和披露规则。我国当前的预算会计制度体系仅仅用于满足政府预算管理的需要，并没有从会计制度的设计上真正满足社会公众的信息需求，这些制度所要求披露的信息也不完全，缺乏财务、成本等会计信息，无法满足政府绩效评价的需要。当前的预算会计制度仅仅强调了会计制度的目标是用来满足国家宏观经济管理的需要，以及用来满足各级政府、财政部门、行政单位内部的会计信息需求，没有考虑到外部信息使用者所需要的信息类型。

（二）政府财务报告制度存在不足政府财务报告，是政府整体财务信息集中反映的一些报表的合称，包括预算、财务、成本等信息。但是我国当前的政府财务报告制度存在各式各样的问题，表现为缺乏系统的报表、信息披露不完整，缺乏政府成本费用报表，因此社会公众根据政府的财务报告难以获取成本费用方面的会计信息，难以有效进行政府绩效评价。虽然总体上信息披露渠道单一，但是目前还有其他的一些工作报告也会披露政府的某些财务信息，但是所含财务信息极少，并且基本上很少会完整准确披露政府成本信息。政府财务报告内容比较分散，因此需要构建完整的政府成本会计报告体系。

（三）政府成本信息外部需求者处于弱势地位一般来说，供给会受到需求的影响，需求与供给之间存在着特定的引起与被引起关系，强势需求会引发充分的供给，而弱势需求则导致供给的不足（即需求不足使得供给缺乏动力）。政府的信息需求者千差万别，难以形成统一合力，因此使得政府成本信息需求者处于一种相对弱势的地位，则导致政府成本信息的供给者缺乏披露信息的动力，造成了政府成本信息的供求双方地位的不平等。因此，政府成本信息要充分提供给外部使用者，照顾到更多使用者的信息需求，而不能被内部使用者所垄断。当前我国政府会计改革虽然推进较为深入，政府会计体系也在逐步建设中，政府财务信息正在逐步的向社会公众披露，但是在政府所披露的会计信息中缺乏成本方面的信息，为什么会出现这样的情况呢？这和政府部门的领导成本信息意识有着很大的关系，正因为这些领导对政府部门成本信息公开的任务不重视，因此需要培养政府领导成本信息披露的观念。同时作为信息使用者和政府最终实际所有人的社会公众也需要树立政府成本观念，关注政府成本费用水平，发挥最终监督人的作用。

五、缓解政府成本信息供需矛盾的建议

（一）改革预算会计目标进一步推进政府会计改革，建立绩效管理为导向的政府成本会计体系，科学界定成本概念，准确核算政府成本，为控制政府运行成本奠定良好的基础。与国际通用的政府会计制度相比，目前我国政府会计领域只有预算会计，而没有财务会计，更没有成本会计，就是说我国现行的政府会计制度不包括专门的成本费用核算，也不能反应政府耗费该资源的情况，这也客观上造成了我国政府行政方面的“不计成本”和行政管理支出的不断膨胀。因此，我国有必要在建立权责发生制的政府会计制度的基础上，建立完善的政府财务会计体系，引入政府成本会计，准确核算各种政府成本，加强政府绩效管理。根据我国目前成本信息的使用者及其需求情况，结合我国服务型政府建设的前景，我们认为我国政府成本会计系统的基本目标可确定如下：一是近期目标，即满足合规性要求。在我国政府会计改革大环境尚未完成的情况下，通过研究应用与当前环境相适应的政府成本会计系统，提供相应的政府成本会计信息，帮助满足政府预算的合规性要求。二是中期目标，满足政府业绩管理需求。随着我国政府预算体制改革如国库集中支付、部门预算改革等逐步深入完善，加之我国政府财务会计改革的实质性推进，政府成本会计可以较为充分地发挥政府绩效管理的作用。三是远期目标，实现政府财政透明度要求。随着我国政府预算改革的完成特别是有关绩效预算改革的成功、政府财务会计改革的成功，加之政府成本会计改革的完善，这样政府成本会计就能和其他系统一起实现我国政府的财政透明度，以满足各方面的要求。

（二）完善政府财务报告制度建立健全包含成本会计的政府会计体系，准确界定与核算政府成本，使其在控制政府运行成本方面发挥作用，应做到以下两点：一是建立健全制度保障。完善政府成本会计的制度应该包括政府成本会计制度、预算制度以及财务会计制度，三者相辅相成相互结合为政府成本的核算提供有效的法律保障。近年来，随着我国政府会计改革工作的不断推进，我国政府成本管理方面也取得了一定进展，部门预算改革、国库集中支付制度以及政府采购制度的实施，为改变我国财政支出管理模式起到了重要作用，但这三大改革的作用只局限于支出管理的改善，并不涉及政府成本会计和政府成本信息的报告，因而并不能从实质上提升财政资金的管理效率。通过法律的形式确定政府成本会计制度的地位仍是必然趋势，以确认和计量政府资源的消耗情况，为政府公共管理及其绩效评价，提高我国国际竞争力，提供相关、可靠的成本会计信息。二是科学规范技术标准。如确定合理的定额标准并适时调整；建立健全各种公共物资的出库、入库、收发以及退领制度；制定科学的计量标准，保障成本信息准确有效的输入成本会计系统；引入责任成本概念，结合各部门具体情况，科学选择成本计算方法，建立完善的政府成本信息系统。成本信息是评价一个单位运行效率的重要数据，在对政府的成本进行预算时，应该建立一个全面的、综合的财务信息系统，对政府的财务会计、预算会计以及成本会计的信息进行有效的规划。

（三）推进政府成本信息披露制度我国政府运行成本控制领域里的研究之所以进展缓慢，其中一个重要原因就是无法从政府披露的财务信息中获取有效数据。公民因获取信息成本过高而“望而却步”，“怠于”行使其监督权。在近年中，随着网络信息技术的推广，公众对知情权、监督权与参与权的诉求不断增强，在此形势下，政府部门的信息也以不同的形式在网络上得以公开，但信息披露质量仍有待加强，政府应顺应信息时代的要求，不断细化预算公开项目，统一预算公开格式，规范预算信息披露制度，提高政府财务信息的利用效率，加强政府财务信息的透明度。

［1］耿华：《权责发生制政府会计改革探讨——基于公共受托责任视角》，《财会通讯》2015年第4期。

（编辑 张芬）