高苑

摘要： “营改增”政策是根据目前我国市场经济的发展和企业的经营状况提出的新政策。该政策一经出台就受到了各方的关注，营改增的推行对各行业都产生了巨大的影响，本文基于对营改增的基础阐释，着重于两方面研究，一是营改增对房地产企业会计核算和纳税的积极影响与消极影响，二是房地產企业如何利用营改增带来的机遇和如何应对营改增带来的挑战。

Abstract： Replace business tax with value-added tax is a new policy put forward by the current development of market economy and the business situation in China. The introduction of the policy has gotten much attention of all the parties. The implementation of replacing business tax with value-added tax has had a tremendous impact on the industry. Based on the basic explanation of replacing business tax with value-added tax， this paper focuses on two aspects. One is the positive impact and negative impact on the accounting and tax of real estate business caused by replacing business tax with value-added tax， the other is how does the real estate business use the opportunities and deal with the challenges brought by replacing business tax with value-added tax.

关键词： 营改增；税负；税收筹划；会计核算

Key words：replace business tax with value-added tax；tax burden；tax planning；accounting

中图分类号：F293.33 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2017）11-0063-03

0 引言

营业税与增值税是我国现行税制体系中最主要的两项流转税税种，二者并行征收，互为补充。这中税制结构从1994年的分税制改革后开始实行，符合当时的社会经济发展形态和政府的税收征管体制。近年来，随着社会经济发展水平的提高和税收征管体系的改进，营业税和增值税相互平行、互为补充的税收结构逐渐出现了一些弊端。“十二五”规划明确要求转变经济发展方式，逐步深化税收体制改革，建立新的税收体系，同时将“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收”作为税制改革的重要内容进行重点推进。

2011年11月，国家财政部、国家总局正式发布了《营业税改征增值税方案》，2012年1月1日，上海率先推行增值税扩围试点，我国增值税扩围改革正式进入实践阶段，对交通运输业和部分现代服务业试运行征收营业征增值税（以下简称：营改增），从此货物劳务税收制度的改革拉开。2012年8月1日起至年底，国务院营改增试点至10省市，2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营改增，将房地产业纳入营改增试点范围。房地产行业始终是我国税收体系中最主要的税收来源，对推动国民经济发展中起到了不可小觑的作用。但由于房地产投资周期长，建设规模和资金数额巨大，因此，明确营改增改革过程中房地产企业税务结构所受的影响和调整方向，对企业优化内部税制结构，规避投资风险、更加科学地进行资金分配和盈余管理意义重大。

1 营改增概述

2011年，国家财政部正式发布了营改增财税改革方案，秉承“由点到面，逐步推进”的原则，将税制改革持续地深入推进。营改增财税结构的调整，一方面能够防止营业税重复征税，对行业的税负、经济的增长、产业结构的优化升级都产生重要的作用及影响。2015年“两会”指出，按照规定的计划完成“营改增”在所有行业内的工作，并且将房地产业、建筑业、生活服务业及金融行业的营业税全部改为增值税。房地产行业的发展关系着其他行业的兴衰，国民生活水平的高低，以及地方政府收入规模的大小等。正是在这一背景之下，文章以“营改增”为着眼点，探讨“营改增”对我国房地产行业的影响以及应对措施。

2 研究文献综述

目前学术界对房地产行业“营改增”对策建议的研究成果，主要有以下成果：

毕马威（2013）对房地产业“营改增”的影响进行了深入分析，重点分析了“营改增”后首次销售、后续购买承租的增值税处理，针对影响具体的分析情况提出了改进意见。陈少克（2012）、樊其国（2013）认为不动产不能作为固定资产进项抵扣造成抵扣链条断裂，影响房地产行业“营改增”后税负的降低。杨永祥（2013）对集团实际情况进行分析，提出房地产业“营改增”应在其他行业之后，认为小规模纳税人较多，建议可以允许普通发票抵扣进项。刘佳（2013）认为房地产销售企业“营改增”应该与不动产登记制度相配套，同时，也需要完善税制，综合考虑房地产业的土增税、契税等税种的协调，尽量协调好公平与效率之间的关系。另外，邢丽（2012）认为，“营改增”因该采取“渐进式”改革方式，在试点成功的基础上，逐步扩大试点范围，最终推广到全国。这种分析侧重于总体层面，缺乏具体性和可操作性。

3 “营改增”对房地产企业产生的影响

“营改增”后，房地产开发企业从营业税的征税范围转而进入增值税的征税范围，房地产企业的纳税身份、税率、计税依据、税收优惠等将发生明显变化。因增值税是价外税，税收征管采取以票控税的形式，且具有仅对增值额部分进行纳税等特点，房地产企业实施“营改增”改革会对税收负担、建造成本、融资方式、发票管理、会计核算及财务报表等多方面产生影响，具体而言主要有如下几方面影响：

3.1 对房地产企业税收负担产生的影响。

“营改增”对企业税收体系的影响最直观的表现在，“营改增”后企业直接以增值税代替了营业税。因而，“营改增”后，房地产企业的应纳税种、各税种应纳税额、总应纳税额都会发生变化。在“营改增”之前，开发商营业税负担=营业收入×营业税率，假设销售额为100万元，税负=营业税率及其附加=100×5.5%=5.5万元。其中，营业税率为5%、附加税为流转税的12%，综合税率为5.5%。在“营改增”政策推行后，应交纳增值税额=销项税额—进项税抵扣额。假设建安成本占比为40%、建筑业增值税率为11%，且全部建安成本可以通过外包，并进行进项税额抵扣，利息等其他成本占5%，适用税率为6%，也可以获得进项税来抵扣。由此，在100万元销售额的假设下，开发商应交增值税=100×11%-40×11%/（1+11%-5×6%/（1+6%）=6.75万元。可见，施行增值税后，开发商税负增加了1.25万元、税负增幅为21.6%。如果现行税负标准不变，从当前情况来看，土地成本就无法正常抵扣，建安成本在销售额中所占比例必须超过50%才可维持税负平衡，从而确保推行“营改增”后，开发商所承担的税负比例维持原有水平。

因此，从一般纳税人的角度来看，年销售额在500万元以上或者能够提供准确、明晰的纳税核算材料的企业，只有在进项金额明显超过营业收入比例的条件下，才可确保“营改增”能够真正减轻地产企业的税负压力。“营改增”政策的推行必将引起房地产企业税务结构的大调整。房地产企业不同于一般的经济实体，在以往的税制结构下常常对地产企业重复征税，使得许多房地产企业“谈税色变”。但“营改增”新型税负政策的推行，削减了一部分重复征税项目，间接的减轻了地产企业的纳税负担，这对提升企业经济效益大有裨益。

3.2 对于房地产企业建造成本产生的影响

房地产项目在开发建设过程中，企业需要购置的材料品类众多，采购时应该按规定获取增值税专用发票。在众多品类的材料中，除了钢筋和水泥需要集中采购，还必须从一些分散的个体商户那里采购一些价值低但用途廣的材料。这部分材料的税款通常按照定额标准缴纳，但是在会计核算时这部分税款无法作为进项税额进行正常抵扣。并且，承担地产项目中的建筑安装工程的建筑施工企业，房地产的建筑安装工程是开发成本的重要组成部分，该项部分须由房地产的上游行业-具备相应资质的建筑施工企业来完成，而建筑业也在营改增的范围之中，当其进行改革之后，税负方面也会有不同程度的上升。根据税负转嫁原理，房地产企业的成本及其费用会得到相应的提升。

3.3 对房地产企业融资方式将会产生影响

由于资金利息及相关费用产生的进项税额无法抵扣，因而必须在减少利息支付方面做更多工作。在税负改革后，企业需要开辟多样化的渠道进行融资。营改增制度在金融领域推行后，市场上将逐渐衍生出多样化的金融产品。如果金融衍生品服务对应的发票可以进项抵扣，将为企业开辟多样化的融资渠道提供更多有利条件。

3.4 对房地产企业发票管理产生影响

由于房地产及建筑行业服务业的特性（中小企业为主且鱼龙混杂、征税惯性造成票据混乱），营改增后短期内开发商遭遇税负增加的现象恐难以避免。企业营业税管理工作相对简单，而增值税管理工作则比较复杂，主要集中在增值税专用发票的管理上。发票管理与企业税负的高低有直接的关系。企业要定期对所申报的缴纳增值税款进行计算；单位要对增值税专用发票进行严格的控制，明确开票所需要的程序，增值税专用发票的管理异常严格的主要原因是可直接将发票抵扣销项税，带来的结果是直接影响企业现金及国家税收，故其管理受到刑法的制约。

3.5 对房地产行业会计核算产生的影响

由于营业税是对营业额直接征税，只需增加一个会计科目，会计核算的工作量尚在可控范围内。应该“应交税费”下设置增值税，征税科目主要有“预缴增值税”、“未交增值税”、“应交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待转销项税额”、“待认证进项税额”。在“应交增值税”二级科目下，还应在借方设置“进项税额”“已交税金”“减免税款”“转出未交增值税”等栏目，在贷方设置“销项税额”“进项税额转出”“转出多交增值税”等项。“营改增”税负改革后，企业内部的会计核算体系随之调整，开票、报税、认证抵扣、税款缴纳等一系列的会计事项需要企业亲自操作，并且在处理更加复杂的会计事项时企业将承担更多风险。

3.6 对房地产行业财务报表与净利润产生影响

一是资产负债表，营改增前不动产购置的营业税需要作为成本入账，营改增后不动产购置可以以进项税额进行抵扣，降低入账价值，提高了企业的资产负债率，增加企业的财务风险。

二是利润表，增值税作为价外税，增值税额需要从营业收入中减掉，降低企业的营业收入。以上所述的人工成本、原材料成本等难以取得增值税发票，增加税负成本。

三是现金流量表。在项目开发建设活动结束后应该按规定获取增值税发票，但这需要垫付许多资金，有可能影响企业的现金流运作，并且企业会因此承担更多经营风险。“营改增”正式颁布实施后，房地产企业所得净利润与营业收入、营业总成本、其他经营利益、营业外收入、营业外支出以及所得税费用有关。在“营改增”税负体制下，地产企业与其上游企业所承担的增值税税率是一致的，都是11%，都能100%实现进项所抵扣，这对提高房地产企业的净利润大有裨益，我国大刀阔斧地推行税负改革的最终目的就达到了。但现实与理论仍然有一定差距。在“营改增”政策正式推行的最初阶段，相关管理机制有待完善，企业无法完全拿到全部的增值税发票，进项抵扣往往因为缺少发票平整而无法全部抵扣，因此短期内有可能导致房地产净利润缩水，并对其未来发展造成较大的阻力。

4 房地产行业“营改增”应对办法

企业要及时研究“营改增”政策的变化对企业的影响，做好相应的应对措施，提高经营管理水平和企业竞争力，优化财务管理，扩大利润空间。企业的主要应对措施如下：

4.1 关注政策变化，争取政策支持

首先，及时清理企业适用的税收优惠政策。企业应该对所享有的各项税收优惠政策进行全面的审查，确保税收优惠政策仍能使用，特别要对增值税、营业税的税收优惠政策进行整理与分析，要特别注意政策的变革，其将面临很严峻的政策性风险。

其次，关注老项目适用的过渡性政策。财政部公布的《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》细则中包括了房地产企业的过渡性政策，过渡性政策对于房地产开发企业而言非常重要。

再次，争取过渡性扶持政策，在“营改增”过程中很多的企业都出现暂时性的困难，各地政府针对这样的局面出台了相关的政策，为“营改增”过程中遇到困难的企业提供过渡性政策扶持，并且对个别及其困难的企业、行业提供资金支持。在“营改增”初期，如果房地产开发企业遇见了较大的困难，依靠自身措施很难减轻税收负担，该房地产开发企业就可以积极申请过渡性税收政策、地方政府财政支持，以此来缓解房地产企业的暂时性困难，减缓企业面临的资金压力。

4.2 企业制度

“营改增”税制改革实行以后，企业应该多关注政策调整，及时改革内部税务核算结构，使之与“营改增”税务政策保持一致，为规避或转嫁税负提供可靠依据。

首先，企业应该深入了解“营改增”税务结构，透彻理解税制改革的目的和内容，使企业内部制度跟随税务改革及时做出调整，以确保企业的未来发展方向正确无误。

第二，企业要根据新的税务政策及时完善内部财务核算体系。财务部门的日常业务项目繁多，工作量比较大，“营改增”税负政策的推行客观上增加了财务核算的工作量，要全面考虑市场波动对成本的影响，根据市场动向适时调整财务制度，理顺业务流程，以更高、更快、更强的财务运作实力从容应对“营改增”带来的工作压力。

自2012年在试点城市实行营改增政策以来，部分企业因为无法提供有效的抵扣凭证而出现税负比例不降反增的情况。作为纳税企业，应该时时关注税负政策的变化，及时调整营销模式，结合地产项目经营需要进一步压缩项目开发周期，这样有助于盘活流动资金，缩短设备服务时间，从而节省开发成本。除此以外，企业还应该在合法合规的前提下利用互联网多渠道融资，以增加资金储备，解除项目开发的后顾之忧。

4.3 调整营销策略，尽早享受“营改增”的优惠政策

营改增及各项税收优惠政策给实体经济、给工业企业、给制造业的减税效果是实实在在的，给这些企业应对经济下行压力谋发展的帮助也是实实在在的。企业应该时时关注国家的征税政策，吃透征税文件，对正常抵扣的进项税额有个大概的了解，同时要瞄准时机，针对征税政策灵活调整营销策略，以便灵活规避税负，尽早享受税收优惠。具体来说，可以从以下几方面着手调整营销策略：

一是适当提高办公类物业的销售价格。根据现行管理规程，业主购置的固定资产支付的进项税额可分两年抵扣，新项目的进项税是11%，所以为了转嫁税负，企业可以在11%的标准内适当提高销售价格。二是对营销人员可以考虑劳务派遣。由于现行规定中员工工资不可以进项抵扣，但是劳务派遣公司可以开发票作为进项抵扣，因此，企业可以这个途径，派遣指令由劳务公司发出。第三，合同中应该明确约定广告制作和广告发布的相关费用。通过文件显示广告制作适用于17%的税率，双方订立合同时必须明确该项费用。第四，个人或单位无偿提供服务或无偿进行无形资产转让的情况，一律视为销售。

4.4 提高开发商议价和税负转嫁能力

实力雄厚且规模化经营的开发商，在采购建筑材料时往往有足够的实力抵制建筑商转嫁销项税；在销售房产时，也有足够的能力向消费者转嫁销项税；在建筑装修环节，家具家电一律规模化采购，还能大幅度降低采购成本。因此，在抵制建筑商转嫁税负、提高房价、节省项目开发成本方面，开发商有足够的谈判成本以及转嫁或抵制税负的能力。作为开发商，应该在日常经营活动中对房产商品的质量及效能加强研究，力求使房产商品达到消费者预期要求。同时，要在品牌建设、信誉积累、市场占有率和定价权等方面修炼内功，以快速提升本企业的行业实力，争取竞争主动权。

4.5 提高财务人员专业能力

“营改增”后，房地产企业的经营行为，甚至是经营流程都会发生一定的变化，这更给房地产开发企业的财务人员专业能力提出了更高要求。因次，企业应重视，加强相关财务人员的培训工作。一方面，要加强对企业涉税人员业务技能的培训。提高涉税人员的业务技能，规范业务流程，规范业务流程，确保企业的生产经营活动不断深入推进，減少成本浪费。另一方面，应开展“营改增”专题培训。使企业财务人员熟悉“营改增”全部内容以及最新政策变动，掌握“营改增”税收优惠政策，并相应调整会计核算方法，提高会计核算水平。使财务人员也应对财税政策积极理解和掌握，进而降低企业涉税风险，充分利用新税制带来的优势。

5 结束语

本文仅从企业的角度对我国房地产行业“营改增”做了相关研究，分析了“营改增”对企业的影响，为企业应对“营改增”提出了相关措施，并从企业的角度为“营改增”的推行提出了政策建议。在“营改增”全面实施的新税收背景下，面对存在于企业财务管理中的问题，需要明确的是，房地产业“营改增”要顺利推行，需要充分从企业、政府、经济形势多方面进行考虑，本文提出的措施与建议只考虑了企业的那一方面，视角较为单一。另外，企业要较好的应对“营改增”改革，就必须要根据企业自身的情况，采取不同的应对策略。

参考文献：

[1]王志锋.试析房地产企业营改增后财务管理出现的新问题及对策[J].财经界（学术版），2015，08（20）：193-194.

[2]林马国.实施“营改增”后房地产企业将面临的问题及对策探讨[J].财经界（学术版），2015，10（10）：182-183.

[3]“营改增”对房地产行业的影响分析[J].李献桃.现代营销（下旬刊），2016（02）.