●汪 哲

勘察设计企业合并财务报表的编制问题

●汪 哲

随着中国经济发展进入新常态，勘察设计行业格局呈现出大调整的趋势：大中型的勘察设计企业由单一的勘察设计业务向覆盖全产业链的勘察、设计、监理、咨询、总承包、项目管理等多元业务模式升级；企业核心竞争力从以技术发展为中心逐步转变为以技术、管理、资本运营等综合能力来衡量；工程勘察设计院横向和纵向的整合不断加剧，市场集中度越来越高。受行业环境和相关政策的影响，合并财务报表的编制日趋复杂，在利益的驱动下，财务报表最后能否真实客观地反映企业的资产状况、经营成果和现金流量受到了更大的挑战。本文结合勘察设计企业的特点，对合并财务报表的编制问题展开分析，旨在提高合并财务报表编制质量。

勘察设计 财务报表 编制

一、行业环境对报表编制的影响

“十三五”以来，勘察设计企业面临着新的生存环境和发展态势，行业进入融合发展、布局占位的新阶段。企业的兼并、重组、联合直接影响着企业合并范围的变化，单一的勘察设计业务向全产业链多元业务模式的升级使得合并报表涉及到的业务板块日趋增多，规模和业务的扩大又促进了承担集团公司财务集约化职能的财务共享中心的建设。另一方面，政府、投资人对上市企业的监管与信息披露的要求越来越高，及时编制合并财务报表成为集团企业财务部门最重要的业务之一。因此，勘察设计行业的发展给企业合并财务报表的编制带来了新的挑战。

（一）企业的兼并、重组、联合

现代企业的发展理念强调以价值创造为导向，大中型的勘察设计企业凭借雄厚的资金实力、丰富的规划设计经验和强大的协调能力已经不满足于局限在单一的勘察设计板块，企业面临着更为广阔的市场空间，市场竞争越来越激烈，企业的兼并、重组、联合不可避免。行业整合的形式也多种多样：为获取工程总承包能力，勘察设计企业与施工企业进行整合；为涉足房地产市场，勘察设计企业与房地产企业进行整合；为了获得核心的技术，勘察设计企业与科研企业进行整合；为了合理调配资源，同一集团下的企业进行整合；当然，还有政府干预下的企业兼并、重组及联合。整合后的集团合并范围会相应的发生变化，目前企业会计准则强调以能否实现控制作为是否纳入合并范围的标准，在大型的企业集团中，因为组织结构层级多、空壳法人的存在，合并范围内有多少子公司、孙公司及以下级次等可能都需要经过严格的组织结构清查才能具体厘清。

（二）业务模式的创新发展

“十二五”期间，工程总承包模式在勘察设计行业得到了大力推广，根据住建部的统计资料，设计和施工的深度交叉使得工程造价的90%在设计阶段就已经确定，而施工阶段对整个项目的投资影响仅占5%，这大大降低了工程造价的不确定性。另外，工程总承包方式在设计阶段就积极引用新的技术和工艺，最大限度的在施工前发现设计图纸出现的问题，既缩短了工期，又有利于保证工程质量。可以预见，“十三五”期间工程总承包的模式势必会得到更大力度的推广，而在该模式基础上衍生出的新的业务模式也将崭露头角。随着国家逐渐放开社会资本通过特许经营等方式参与城市基础设施投资和运营，强调市场在资源配置中的决定性作用，中央和地方政府出台了大量PPP相关的政策，勘察设计企业在PPP模式中寻求发展迎来了巨大的机遇，而PPP模式下结构化融资对财务报表合并的问题也需要深入研究。

（三）财务共享中心的普及现在大的集团公司都已经建立或正尝试建立财务共享中心，通过财务共享中心将集团总部的会计账和各子公司、分公司、项目部等会计账集中在一起进行处理，实现财务管理集约化。目前，合并财务报表的系统例如久其报表系统只是提供了一个填列数据的平台和比较简单的逻辑性和合理性方面的审核，并不具备自动抵消的功能，抵消分录仍然需要报表编制人员通过对实际业务的判断将抵消分录手工录入，对于报表编制的效率和质量不利。可以预见，未来单户表将通过财务共享中心的报表处理模块自动生成，而对于集团内部的往来和交易也将予以识别和生成初步的抵消分录，报表编制人员只需进行复核并对特殊业务进行处理即可。另外，财务报表的附注所涉及的信息量相对较大，也可以在财务共享中心报表模块中添加编制会计报表附注的程序。总结起来，通过财务共享中心，母公司与子公司之间、各子公司之间的账务处理将适用统一的会计政策和核算方法，单户表一键生成，银行账自动核对、交易和往来被自动识别，附注的自动编制等一系列程序化作业，合并报表编制的效率和质量都将得到提高。

（四）会计准则的修订

2017年7月，财政部发布了修订后的新的收入准则，收入确认的模式发生了改变，表现在新准则不再区分业务类型；收入确认的理念也发生了改变，表现在收入确认强调“控制权转移”，替代了之前强调的“风险报酬转移”。新准则对不同的公司会产生不同的影响，所有公司都需要评估收入准则的变化对收入确认进度、合同利润、业务模式和内部控制等产生影响。准则不是一成不变的，准则的修订主要是为了完善原有准则调整经济活动会计关系出现的不协调方面，我国会计准则国际化趋同趋势明显，现行的企业会计准则包括“合并财务报表准则”也可能予以修订，财务报表的编制人员需要对准则的修订保持高度敏感，充分关注可能影响企业资产状况、经营成果和现金流量的方方面面。

二、勘察设计企业合并财务报表编制存在的问题

（一）合并范围存在模糊地带

《企业会计准则第33号——合并财务报表》指出：企业合并财务报表的合并范围应当以“控制”为基础予以确定。“控制”指的是某一企业决定另一企业的财务、经营策略，并从该企业的经营活动中获得利益的权利。可见，对于“控制”的定义是笼统的，对明确合并报表的范围带来挑战。例如PPP模式下合并范围的确定，当前国家大力推进PPP模式，勘察设计企业作为基础设施建设中重要的一员，也逐渐开始以PPP模式寻求发展，通过结构化的融资模式，与资产管理机构成立合营企业来主导设立PPP基金，从而实现“出表”的目的。但在实务中，勘察设计企业因信用资质或者良好的品牌，可能更多的参与进了合同谈判或者投标工作，或者社会融资方出于对项目投资回报率的顾虑让勘察设计企业承担了较高的劣后比例，在类似这些情况下，不管结构化融资设计的多么合理，都可能满足不了会计准则对合理逻辑方面的要求，使得合并范围的合规性存在隐患。

（二）合并财务报表对软性资产披露程度较低

软性资产是是以知识资本为主体的资产形式，包括：知识产权、人才资源、品牌优势、技术创新能力、资信形象、决策能力、执行能力等①。勘察设计行业是以创造性的脑力劳动为主的知识技术密集型产业，软性资产对于企业的盈利和发展至关重要，但如此重要的资产却没有纳入财务报表里面予以披露，管理者很难从合并财务报表里面了解企业软资产的相关状况。具体到商誉，合并商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额②。可见，在被购买方可辨认资产、负债公允价值难以确定时，合并商誉也不够准确，对合并商誉进行减值测试给企业带来了一定程度的利润操作空间。确认合并商誉，却对企业自创商誉予以忽视，具有不合理。

（三）母子公司会计政策的统一愈发困难

单户表是合并报表编报的基础。对集团企业而言，往往是母公司制定统一的财务政策，各子公司参照执行，执行的效果如何将直接影响单户表编报的质量，进而加大合并报表编制人员审核各单户表的难度。准则也明确规定，母公司与子公司要采取一样的会计政策，但随着勘察设计行业发展总承包、监理咨询、资本运营、房地产、专利产品转化制造、项目管理等多元业务，涉及到的领域越来越广，不同的领域受国家政策和行业环境的影响，使得集团制定统一的会计政策难度越来越大，在母子公司会计政策存在差异的情况下，如果强制要求子公司调整会计政策，不仅会增加工作强度，还会加大子公司造假的风险，最后影响合并财务报表的真实性。

（四）往来、交易、现金流抵消难以充分实现

往来、交易、现金流抵消是否准确充分，直接影响了合并财务报表的准确程度。在编制合并财务报表前，应先进行集团与外部关联方、母公司与子公司、子公司之间的往来、交易、现金流的核对。实务中往往存在核对不一致的情况，可能是因为历史原因造成的单边挂账、或者人为错误，还存在一些容易忽略的抵消，比如只注重其他应收款和其他应付款往来的抵消，却忽略相应计提的坏账准备和资产减值损失的抵消，这些情况下应当及时调整单户表。另外，企业财务集中、内部资金的调拨给现金流抵消的准确性增加了难度。随着勘察设计企业组织结构越来越复杂，内部交易的牵扯度和金额也会越来越大，加上合并财务报表的编制任务重、时间紧，综合造成抵消难以充分实现。

（五）决算人员的知识结构和业务水平备受考验

从明确合并范围、统一会计政策、抵消内部交易事项到合并财务报表，合并财务报表的编制涉及到企业的方方面面。决算人员需要有充分的知识储备、足够的工作经验，更需要能够熟悉企业业务流程，要时刻关注企业生产经营的变化，另外，国家的政策法规在伴随着经济的发展仍然在不断地优化完善，决算人员要及时了解最新的涉及企业发展的政策法规。在日常工作中，决算人员除掌握会计报表编制的基本原则要求外，还需定期或不定期与其他职能部门沟通协作，积极参与到企业的生产运营甚至决策中，这样才能编制出准确、及时的会计报表。

三、完善合并财务报表编制的措施

（一）明确合并财务报表范围

在股权结构不太明晰的情况下，企业可以运用增资扩股、转让股权及修订公司章程等措施来理顺内部股权关系，以此来判断是否纳入或者不纳入合并报表的范围降低审计风险。通常，财务报表仅仅被动反映企业的经营成果，但随着产融结合的越来越紧密，财务会计结果越来越主动的催生出各种新形式的交易结构。对于大型勘察设计企业来说，资产负债率这一关键指标影响着企业的资信评定和绩效考核，促使相关资产必须实现会计出表，驱动着证券化交易的发展和演变。实务中存在发起各方根据经济常识判断能够达到出表的效果，但审计师却根据准则认定不能出表、或者不能完全出表，因此在与资产管理机构进行结构化的融资合作前，往往先将合作方案交由四大会计师事务所进行认定。

（二）强化对勘察设计企业软性资产的披露

如前所述，在当前财务报告体系中，企业软性资产如自创的知识技术产权、管理经验、人力资源优势等都没能得到应有的体现，合并财务报表无法真实反映勘察设计这种知识密集型企业真实的无形资产情况，投资者单纯的对比财务会计报表可能会造成错误的决策，这些缺陷产生的根本原因来自于现有准则的局限性。在总结了国内外无形资产文献分析和研究的基础上，我认为无形资产的范围应该向国际会计准则趋同，突出无形资产的使用价值是能够给企业带来未来超额收益的能力，尝试以企业的超额获益能力为基础来衡量无形资产价值的大小，而不是在于像有形资产一样取得一般水平的获益能力；当然，在目前的计量工具和计量方法下，将企业文化、员工技能、知识产权、人才资源、技术创新能力、资信形象等软性资产作为无形资产纳入资产负债表不太现实，现有可行有效的方法是将这部分无形资产进行资产负债表外的评估和财务附注中的补充列报。总的来说，需要不断完善无形资产会计准则，使其既符合我国实际国情又不与国际会计准则脱轨。

（三）加强对子企业会计政策的监管

统一的会计政策可以让财务报表的合并过程变得简单，实现企业财务集约化的管理目标。首先，集团企业需要加强对子公司会计政策和会计处理的统一规定，统一会计决算的各个时间节点，让母子公司在会计核算节点上能够实现及时的对应，相应提高集团合并财务报表编制的及时性和准确性，整个过程需要严格执行，有违犯规定者，需要财务强制性的惩罚性措施以规范其行为；其次，派遣专业人员对子公司是否执行会计政策进行监管，并定期对各子公司的单位负责人和财务负责人做一些财务培训，促进相关人员高职业道德、高素质的培养。结合以上措施，才能实现母公司和子公司利益的共享，保障会计政策的一致性。在某些特殊领域，例如当母子公司二者之间面临的市场环境和行业差异明显较大时，财务核算工作的内容可能确实难以实现有限同一，就需要按照会计信息可靠性和可比性的原则来做出会计政策的正确选择，优先选择可靠性来保障合并财务报表的信息质量。

（四）做好合并财务报表的抵消

合并抵消是编制合并报表最关键的一环，充分理解合并报表的相关理念是做好合并抵消的前提。首先，抵消只是消除母子公司之间交易事项对合并财务报表影响的一种手段，母公司和子公司的单户表不会发生改变；连续编报合并财务报表时，前期做过的影响损益的抵消事项会影响本期的年初未分配利润，编制时应注意抵消处理的连续性。其次，财务报表的抵消往往需要先通过编制抵消分录，再对应项目录入财务报表系统里，所以应重点区分借贷双方的相关项目，并注重表间的内在逻辑关系，表间的联动性往往可以用来检验抵消底稿是否无误。编制合并报表的抵消处理时用到的是相关的报表项目而不是会计科目，正确区分可以避免抵消处理紊乱而导致合并财务报表编报错误。最后，对于非常规的抵消应引起高度重视，例如从少数股东中增持达到控制后的抵消、母公司购买孙公司股权达到直接控制的抵消、少数股东权益、损益涉及外币部分的计算等，是合并抵消的难点和易错点。

（五）财务决算人员应加强提高自身综合素质

合并财务报表编报质量，主要还是取决于财务决算人员的综合素质，在优化编制过程每个客观环节的同时，还应继续强化编制人员素质在整个财务会计报表编制过程中的作用。要加强财务决算人员的诚信教育，为杜绝造假行为，应强化财务人员的职业操守教育。从事会计报表的编制的从业人员应该严要求、高标准，依照企业会计准则和行业法规制度来开展工作，在此过程中发现的违规或者违法行为应该及时向上级主管部门汇报；会计报表的编制应该全面覆盖企业发展的各流程和全领域，要尽可能全面准确地将信息进行收集统计，不能为了达到业绩考核而故意瞒报或者隐瞒相关的数据。

四、勘察设计企业财务报表编制的趋势

（一）充分提示补充信息

知识经济的发展、行业的竞争、风险的加剧，使得投资者对承载会计信息的财务会计报告的要求和期望也在不断变化，对要求改进财务报告的呼声也越来越高。在现行财务报告模式不会短期得以根本变化的前提下，企业财务报表的编制会越来越要求充分提示补充信息。软性资产、人力资源、资信状况、衍生金融工具等不符合传统会计要素确认标准的项目，长期以内都被排除在表外不予重视，而事实上市场环境的变化使得投资者迫切要求提示相关信息。目前“有息负债资金使用”、“BT项目数据统计”、“土地一级开发项目数据统计”、“BOT及其他PPP项目数据统计”、“房地产项目数据统计”、“重大合同信息统计”、“经营租赁、融资租赁统计”等财务相关信息已经设计成表格纳入报表附表，一些非财务信息如“新签合同金额”、“股东和主要管理人员信息”、“企业发展目标”等也需要在报表附注、财务报表专项说明、年度财务会计报告中加以说明。未来，那些对企业市场价值和未来现金流量影响较大的财务和非财务信息都将纳入财务报表体系得到充分披露。

（二）分部报告的重要程度提高

合并报表只能从整体上反映集团的财务状况和经营成果，在各分部差异比较大的集团，就很难从合并财务报表里面判断出各经济指标例如营业收入、净利润和经营性净现金流等具体来自于哪个分部。例如，营业收入可能主要来自工程总承包板块，毛利可能主要来自于勘察设计板块，存货可能主要来自于房地产板块等等，单纯的分析合并财务报表的流动比率、存货周转天数、净利润率等财务指标会给报表信息使用者带来困扰，有分部报告就会变得很清晰。勘察设计行业市场集中度越来越高，合并财务报表涵盖的范围越来越广，通过编制分部报告，可以分地区、分业务板块查看集团的财务状况和经营成果，便于横向和纵向的进行对比分析。目前，我国对于分部报告信息的披露重视程度仍然不够，主要表现在分布的划分不够明确，同一实体的资产状况和经营成果不容易在各分部间合理划分，有待于进一步完善。

（三）合并财务报表的编制智能化

当前经济社会，非常规经济业务发生越来越频繁，使得智能系统规则的编入、测试和验证等都需要及时调整，四大会计师事务所目前仍然主要依靠Excel来编制合并财务报表。先进的技术手段需要依靠可靠的数据，合并报表的编制要想实现自动化，需要反向推动财务系统对股权投资、内部交易事项的正确处理。“阿尔法狗”在人类围棋界纵横捭阖，伴随着人工智能渗透进人类生活的方方面面，合并财务报表的编制这一系统工程也终将被人工智能取代。报表的编制实现全自动化后，将会突破会计核算的会计分期假设，资产负债表日的概念也将不复存在，信息化技术可以提供任一时点、时间段的财务会计报告。财务报表系统也将成为一个开放的平台，投资者和管理人员都可以及时的取得企业财务和非财务的动态信息。

五、结束语

随着经济发展进入新常态，企业与企业之间的经济业务往来日趋频繁，企业的兼并、重组、联合使得集团化企业迅速发展。在复杂并处于不断变化的集团企业关系中，合并报表的编制成为常态业务，如何提高合并财务报表的编制质量越来越受到企业财务管理者的关注。随着大型勘察设计企业所涉及的业务内容、业务模式发生较大变化，报表编制面临的挑战变大，在编制合并财务报表的过程中，除了需要及时掌握新的会计政策，还需要充分关注企业发展的环境和发展态势对财务管理可能产生的影响。企业需要加大会计信息化系统建设、提高财务和业务的融合、加强人员培训，对合并过程中出现的财务报表相关问题，结合先进的管理经验和业务实际，不断提高合并财务报表编制的效率和质量。■

(作者单位：中铁第四勘察设计院集团有限公司)

注释：

①缪荣.中国大企业需要“软性”成长[N].人民日报,2012-10-08022。

②来源：《企业会计准则》。

[1]何慧娟.集团公司合并财务报表编制探析[J].会计师,2016,(12).

[2]胡延军.企业合并财务报表编制的若干问题研究[J].财经界(学术版),2016,(17).

[3]马永义.纵论合并财务报表编制过程中的重新计量[J].商业会计,2017,(01).

[4]宋超.浅谈合并财务报表的编制[J].现代营销(下旬刊),2015,(12).

[5]杨军.铁路勘察设计企业实施战略转型升级探讨[J].中国高新技术企业,2015,(04).

[6]赵洪艳.关于企业合并中的合并财务报表编制探讨[J].品牌(下半月),2015,(11).