中国传统单式簿记时期会计思想接力发展路径的历史考证(之一)<br/>——各个朝代对于会计思想发展的代表性贡献

中国传统单式簿记时期会计思想接力发展路径的历史考证(之一)
——各个朝代对于会计思想发展的代表性贡献

2017-03-20刘常青

郑州航空工业管理学院学报 2017年6期

刘常青

(郑州航空工业管理学院会计学院，河南郑州 450046)

经过考证，从接力视角系统地研究中国传统单式簿记时期会计思想发展的成果不太多见。鉴于此，本文拟集中研究各个朝代对于会计思想发展的代表性贡献，[1]以便为接下来研究中国传统单式簿记时期会计思想在各个朝代之间接力发展的路径提供坚实的基础。因为秦朝统一开创了中国会计思想秦汉时期发展的新纪元，隋唐时期进一步促进了中国会计思想发展的高潮，因此本文分为商朝时期至春秋战国时期(公元前16世纪～公元前22年)、秦时期至三国两晋南北朝时期(公元前359年～公元589年)、隋唐时期至元明清时期三个部分来分析中国传统单式簿记时期各个朝代对于会计思想发展的代表性贡献。

一、商朝时期至春秋战国时期

(一)商朝(公元前16世纪～公元前12世纪)

1.单式簿记思想

根据商朝的甲骨文记录以及郭道扬、文硕等学者的有关资料，商朝的会计通常采用文字叙述的方式记录每笔经济收支事项：(1)对每笔收支按照时间发生的先后顺序，流水式地进行记录。比如刻写在甲骨文开首位置的辛已、甲辰、丁亥、丙申等，一般表示用牲的日期或者时辰，或者表示收获的日期或者时辰。(2)采用不固定的行为动词表示经济事项的性质以及记录方向。用牲支出的动词很多，这主要是由于商代用牲的方法多种多样：比如“”表示用火烧，火焚，或者火烤；“卯”表示肢解；“箙”表示用箭射杀；“伐”表示用锋利的器具刺死等。田猎收入的动词相对较少，大部分是用“获”来表示收入或者取得，也有用“穽”表示采取设陷阱的方法捕获猎物等。(3)记录用牲支出或者田猎收入的品种及数量，少到一羊、一豕、一马，多到上百头，或者少到一个品种，多到三五个品种，均分别记录。比如“毕八虎，允毕获鹿八十八，马一，豕丗又二”。(4)有的还记录用牲或者田猎的地点，如“汅”、“兑”均指用牲的地点；“斿”指田猎的地点。(5)每笔记录仅仅反映同一经济事项的收入或者支出之中的一个方面，而不是同时反映同一经济事项的收入和支出这两个方面。比如“惠百羊，用”记录了用牲支出；“王往于田，从京，允获麋二，雉十一”记录了田猎收入。所有这些特征都表明，在商朝时期我国的单式簿记思想已显示出雏形。

2.初级损益观念

商朝时期的人非常迷信，当需要进行某项活动，或者在生活中遇到一些疑难不解的问题时，都要进行占卜决疑。甲骨卜辞就是商代王室占卜问事时所刻写的记录。他们一般将用牲的数量和对吉凶的判断刻制在一片龟甲兽骨上，把出猎后的收获数量刻制在另一片卜骨上。把占卜用牲的数量与出猎收获的数量进行比较，以衡量吉凶祸福的应验情况。如果收获的数量多于用牲的数量，表示吉；如果收获的数量少于用牲的数量，表示凶。这种在占卜中，通过对用牲支出和狩猎收入的简单对比来判断吉凶的方法，反映出商朝时期的人们已经具有了一种初级的损益观念。

(二)西周时期(约公元前1100年～公元前771年)

1.单式簿记思想

西周仍然采用文字叙述的方式进行记录，突出的贡献表现在：(1)在经济事项的记录中，表示经济事项性质的行为动词已经比较固定。比如在《周礼》一书中，凡贡赋的征收统称为“入”，凡九式开支统称为“出”。在日常生活中，“入”与“出”成为当时人们处理经济收支事项、谈论王朝经济的口头俗语。比如《周礼·天官》记载有“听出入，以要会”“乘其财用出入”“凡其出入”“以法授之，其出入亦如之”“掌邦币之出入”“以周知入出百物”“使入于职币”“掌邦之赋入”“掌邦之赋出”等。这些都表明当时使用“入”“出”作为反映经济事项性质和方向的行为动词已经比较固定了。(2)按照经济凭证来登记账簿的思想。比如《周礼·天官·冢宰》中说：职内“凡受财者，受其贰令而书之”[2]。意思是说，凡是奉令领取财物的，需要将命令的副本交给职内，作为登记的凭据。

2.会计报告思想

《周礼》对于会计报告的形式及编制，已有明确的规定。(1)会计报告的形式。《周礼·天官·司会》记载：“以参互考日成；以月要考月成；以岁会考岁成。”[3]《周礼·天官·司书》说：“三岁，则大计群吏之治。”[4]这里的日成、月要、岁会、大计是指不同形式的会计报告。日成是按照十日编造的会计文书，相当于旬报，它反映各部门在一旬之间所发生的经济收支事项。根据《周礼·天官·宰夫》：“旬终，则令正日成”[5]，是指每一机构在一旬结束之后需要提出会计报告，上报他们在十日之内的工作成绩，以供上级考核。月要是每月终了的会计报告，它是在日成的基础上，对一月王朝经济收支情况的汇总考核。根据《周礼·天官·小宰》：“听出入以要会”[6]，是指官府的财物出入需要根据月要来评判。岁会是一年成绩的文书，相当于年报；三年大计时，需要呈送三年的大计报告。可见，所谓“考日成”“考月成”“考岁成”“三年大计”，是指以每十天的记录来检查每旬的会计工作，以月度报表来检查每月的会计情况，以年度报表来检查每年的工作成绩，以三年的汇总报表来检查三年来的财务工作情况。(2)会计报告的编制。从《周礼》关于日成、月要、岁会和大计的记载来看，在会计报告的编制上，日成是以平常的收支记录为基础，是对平常记录的摘抄，只是时间以十天为限；月要以日成为基础；年报的编制以月要为基础；三年大计以年报为基础，采用这种层层递进的方式进行编制。

3.三柱结算思想

《周礼》将会计人员分为主管收入的(职内)、主管支出的(职岁)、主管结余的(职币)，以及综合管理收入、支出和结余的(司书)这样四种角色，说明《周礼》对于入、出、余以及它们之间的三柱结算关系已经比较清楚了。(1)职内主要负责王朝全部财物收入的记录和考核，掌握王朝的收入账，“掌邦之赋入，辨其财用之物，而执其总。以贰官府都鄙之财入之数，以逆邦国之赋用。凡受财者，受其贰令而书之。及会，以逆职岁与官府财用之出，而叙其财，以待邦之移用”。(2)职岁主要负责王朝全部财物支出的记录和考核工作，掌握王朝的支出账，“掌邦之赋出，以贰官府都鄙之财出赐之数，以待会计而考之。凡官府都鄙郡吏之出财用，受式法于职岁，凡上之赐予，以叙，与职币授之。及会，以式法赞逆会”。(3)职币主要负责收存保管根据各项规定支出后的结余财币，收到财币后就分类登记在册，以便用作王朝的小额开支和赏赐，“掌式法，以敛官府都鄙与凡用邦者之币，振掌事者之余财，皆辨其物而奠其录，以书楬之，以诏上之小用赐予。岁终，则会其出。凡邦之会事，以式法赞之”。(4)司书的主要职能就是根据籍书的材料对全国财政收支状况做出接近实际的估计，如果有货币结余就转由职币保管，“以周知入出百物。以叙其财，受其币，使入职币”。可见，司书在了解百物入出之后，核计实物或者货币是否有结余，货币有结余就需要交给职币保管。很明显，司书核计是否有结余的方法很可能是采用了“入-出=结余”的思路，而这正是三柱结算思想。

4.会计内部控制思想

《周礼》的会计内部控制思想主要体现在：(1)不相容的会计岗位分设及其互相牵制。周朝的会计部门由天官冢宰所属的司会掌管。《周礼·天官·冢宰》记载，司会主管王朝财政经济收支的全面核算，负责组织所属计官的工作，正确反映王朝的财政收支情况：“司会掌邦之六典、八法、八则之式，以逆邦国都鄙官府之治。”“凡在书契版图者之式，以逆群吏之治，而听其会计。”[2]在司会之下，划分了四种职能部门，各司其事，各负其责，相互联系，相互制约。这四种职能部门的主管人员分别是：司书掌管全国会计总收支的簿籍，了解进出的各种财物，进行考核计算，如果有多余，需登记入簿籍，交职币收藏，“掌邦之六典、八法、八则、九职、九正、九事。邦中之版，土地之图，以周知入出百物。以叙其财，受其币，使入于职币。”职内负责记载、考核全国各种赋入的总额，“掌邦之赋入，辨其财用之物，而执其总。以贰官府都鄙之财入之数，以逆邦国之赋用。凡受财者，受其贰令而书之。”职岁掌管国家贡赋的支出会计，依据式法，对各项财用进行审查、登记和考核，“掌邦之赋出，以贰官府都鄙之财出赐之数，以待会计而考之。凡官府都鄙郡吏之出财用，受式法于职岁，凡上之赐予，以叙，与职币授之。”职币依据式法把官府、都鄙和其他一切货币收支，分门别类地登记入册，并依据品种、质量、数量核算其结余，以便国王和大宰进行小额支出和赏赐，“掌式法，以敛官府都鄙与凡用邦者之币，振掌事者之余财，皆辨其物而奠其录，以书楬之，以诏上之小用赐予。”这样四个职能部门分别掌管记账和出纳，并且收入和支出分开(司书和职岁、职内分设)，账与物分别管理(司书与职币分设)，互相制约，再加上司会总负其责，统管会计与出纳，监督收支状况，可以较为有效地防止可能出现的误差。(2)互相牵制的内部控制程序。根据九贡、九赋、九功和九式分别管理相应的收入或者支出事项。根据《周礼·天官·冢宰》记载，需要按照九贡的规定，接受各诸侯国进贡的财物；按照九赋的规定，征收地税；按照九功的规定，征收万民从业所得的贡赋；按照九式的规定，分配节制国家的支出，掌握国城中官府以及郊野县都的各种物品钱财的支出，“以九贡之法，致邦国之财用；以九赋之法，令田野之财用；以九功之法，令民职之财用；以九式之法，均节邦之财用，掌国之官府、郊野县都之百物财用。”[2]九赋与九式一一对应，专款专用。根据《周礼·天官·大府》记载，需要以关市商旅的征税收入，专供王室膳食服饰之用(九式中的馐服之式)；以邦畿之内的征课收入，专供招待宾客之用(九式中的宾客之式)；以离城百里之内的征课收入，专供牛马草料(稍秣)之用(九式中的稍秣之式)；以二百里之内的征课收入，专供赏赐(匪颁)之用(九式中的匪颁之式)；以百里之外，二百里之内的征课收入，专供营造工程之用(九式中的工事之式)；以四百里之内的征课收入，专供慰劳宾客之用(九式中的币帛之式)；以五百里之内的征税收入，专供祭祀之用(九式中的祭祀之式)；以矿产、渔业、砍伐木材的征课收入，专供丧葬赈饥之用(九式中的丧荒之式)；以上各种财用支出的羡余，专供帝王赏赐玩好之用(九式中的好用之式)，正所谓“关市之赋，以待王之膳服。邦中之赋，以待宾客。四郊之赋，以待稍秣。家削之赋，以待匪颁。邦甸之赋，以待工事。邦县之赋，以待币帛。邦都之赋，以待祭祀。山泽之赋，以待丧纪。币余之赋，以待赐予”[7]。通过收支对口，九赋收入对九式支出，专款专用，不仅保证了王朝主要支出项目的经济来源，而且便于从严控制各项赋税收入和各项费用支出。根据不同形式的报告考核相应期间的业绩。《周礼·天官·冢宰》记载，根据日成考查每十天的情况；用每月的会计业绩考核该月的情况；用每年的会计业绩考核该年的情况，将王畿和诸侯各国吏治的情况，上报天子和冢宰，作为对他们升迁和降免的依据，正所谓“以参互考日成；以月要考月成；以岁会考岁成，以周知四国之治，以诏王及冢宰废置”[2]。

(三)春秋战国时期(公元前771年～公元前221年)

1.会计报告思想

《管子·立政》中提到了“三月一复，六月一计，十二月一著”[8]的三月一计、六月一汇、一年一总结的会计报告制度，类似于我们现在的季报、半年报和年报形式。

2.“会计”一词的出现及其含义

“会计”一词，最早出现在《孟子·万章下》中：“为贫者，辞尊居卑，辞富居贫，恶乎宜乎？抱关击柝。孔子尝为委吏矣，曰：‘会计当而已矣’；尝为丞田矣，曰：‘牛羊茁壮长而已矣’。位卑而言高，罪也”[9]。

“会计”的含义在《韩非子·解老》中得到了解释。《解老》篇中有：“人有欲则会计乱，会计乱则有欲甚”。该篇对“会计”的注释为：“所谓会计乃计量财物多少，出入不误，含廉洁理财之意”[10]。

二、秦时期至三国两晋南北朝时期

(一)秦时期(公元前359年～公元前206年)

1.单式簿记思想

为了保证会计资料在全国范围内有一定的可比性，《秦律》规定了有关经济事项收支和记录的时间期限，规定十月为岁首，九月为岁尾。

(1)岁首的规定。根据《仓律》：“稻后禾熟，计稻后年……到十月蝶书数，上内史。”[11]稻比禾成熟晚，把稻记入下年的账上。到十月记数入账，上报内史。这是说明秦朝以十月为岁首，晚稻的成熟、收获在九、十月间，所以统一规定，禾后成熟的晚稻，都算在下年的账上，在十月入账。

(2)岁尾的规定。根据《仓律》：“有米委(付)赐，禀禾嫁公，尽九月，其人弗取之，勿鼠(予)”[11]。对于赏赐的米，或者向官府领取谷物，到九月底，该人尚未领取，不再发给。这是说明秦朝以九月底为年终，属于当年有效。

2.会计报告思想

《秦律》中的会计报告思想主要体现在：(1)规定了上报会计报告的时间期限。根据《内史杂》：“上会九月内(史)”[12]。规定各郡、各县及各部门“上会”的日子在九月至十月间。(2)规定了会计报告的种类。根据《金布律》：“已禀衣，有余褐十以上，输大内，与计偕”[13]。颜师古注《汉书·武帝纪》说：“司先圣之术者，县次续食，令与计偕。”又说：“计者，上计簿使也……偕者，具也……”[14]根据颜师古对于“计为上计簿”的解释，这一句的意思应该是：(当时对军人、奴隶、囚徒等供给衣服)发放以后，剩余褐衣十件以上，应送交大内，与“计”一同缴送。说明会计报告的种类是：十件以上的衣服以及会计报表，将实物、有关材料和会计报表一同上报，有利于检查核对，防止错弊的发生。同时也说明，至少在这时“上计”已经成为一种独立意义上的会计报告了。

3.实物盘点思想

(1)官员交接时需要进行实物盘点，实物多于账簿记录，要补计入账。根据《效律》，粮草仓库的管理官员，在离职免任之时，新任官员及主管会计人员，必须清查其会计籍书，并校核实物，如果发现问题或者产生疑问，要向县一级有关官员报告。县一级官员接到报告后，必须派人会同有关报告人员共同复查，并根据复查情况进行处理。如果发生盈余，必须将盈余之数补记入会计籍书；如果发生亏欠，必须根据有关经济法规的规定进行处理。

(2)清点后查出实物短少的，需要接受相应的处罚。根据《效律》，在清点粮食草料时，如果发现短少的，短少数在十分之一以下的，照数补回；超过十分之一以上的，首先要追查粮食草料管理人，问明情况，再按照法律的规定对其造成短缺的事实进行处理。

4.官私财务分开核算思想

将官私财务分开核算，最早始于秦朝。在秦以前，国家财务与君主私人财务混为一谈，甚至国家的财务实际上就是君主私人的财务。在秦统一中国后，随着机构增多及事务繁忙，在中央财务行政机构的设置上，也就产生了将国家财务与皇上私人财务分开的必要性。

公私财务的划分首次体现为秦朝在中央分设了两套班子。一套为治粟内史，具体负责国家的财政经济，如租税等各项收入，国费等财政开支。治粟内史以下又设有太仓令，负责对粮、物仓库的管理；大内机构所属官员具体主管财物收入；“计”则具体主管会计核算。另一套为少府，掌管皇室财政，如山海泽和官办手工业等收入，以及皇室的各项开支。少府以下设置有管理仓库，掌管财物收支，以及会计核算的官员。把国家收支与皇室收支分别开来，各有组织，各自核算，这是秦代的首创。

(二)汉朝(公元前206年～公元220年)

1.单式簿记思想

从居延汉简“谷出入簿”中的“粟”部分可以看出，在汉代单式簿记中，所用的会计符号(入、出)，记录的内容，各部分内容在每笔记录中的摆列顺序，都比较规则。每笔记录对经济事项的反映已呈现出清晰明确的轮廓，收入说明了来源，支出讲清了用途。比如居延简二二五号“入粟大石廿五石十二月丁亥令史受阳里王宣”，开首写明记录符号“入”，接着写明记录对象的名称、数量“粟大石廿五石”，接下来是记录时间“十二月丁亥”，最后写明了责任人“令史”以及记录对象的来源“受阳里王宣”。再如居延简九四八号“出粟卅石十二月以食卒十五人”，开首写明记录符号“出”，接着写明记录对象的名称、数量“粟卅石”，接下来是记录时间“十二月”，最后写明了记录对象的用处“以食卒十五人”。说明会计记录在这时已经具备相对固定划一的格式。

2.损益观念

(1)司马迁的毛利与净利观念。司马迁在《史记·货殖列传》中讲：“庶民农工商贾，率亦岁万息二千(户)，百万之家则二十万，而更徭租赋出其中。”[15]这里是说，在农工商中，一年一万元大致可以获利二千元，这是一个利润率的概念，万息二千，用现在的话就是百分之二十的利润率。接着司马迁进行了一个计算，如果拥有一百万，就可以获得二十万的利润，也就是一百万乘以百分之二十，司马迁对这个二十万的利润有很清醒的认识，认为这还不是真正的利润，还应该再从中扣除税费。这里可以看出，司马迁已经比较清楚地认识到了毛利与净利的区别与联系。

(2)王莽时期的利润观念。王莽时期按照经营利润计算利息以及按照利润所得计算税收的做法，说明他们已经清楚地知道，利润是以收入减去总成本(或者费用)得出的。比如《汉书·食货志》中王莽讲：“欲贷以治产业者，均授之，除其费，计所得受息，毋过岁什一。”[16]也就是说，全部收入减去所有费用，得出经营利润，利息率为10%以内，利息的计算以经营利润为征收对象，用公式表示为：贷款利息=(全部收入-费用)×10%(不超过10%)。

3.会计报告思想

(1)专门的会计报告法律——《上计律》使上计逐渐形成一种制度。西汉萧何在《法经》和秦法的基础上制定了“九章律”，以后汉律逐步完善。其中，上计律就是将上计程序载入法律条文而形成的一套比较完备的制度。上计律主要用法律形式对上计进行管理，主要的规定有：各级地方政府均应有专人主管财计；每岁均应编造计簿上报，作为考核政绩的依据；发现上报不实和怠慢者则予以严惩。

在东汉光武中兴年间，“岁终遣吏上计遂为定制”[17]。说明至少在东汉时期，上计已经成为一项规定制度。

(2)继续发展独立的会计报告——上计簿。包含三个方面：一是上计簿的主要内容。上计簿一般分正副两册。上计簿的内容主要包括四个方面：(1)财政收支的基本状况，列示各类赋税的征收数额和各项支出数以及各类财物本期的结余数；(2)人户、田土状况，包括人户、可耕地数目，农事及丰歉情况等；(3)官吏政绩情况，包括财计官员和其他行政官员的政绩情况；(4)其他情况，如市场物价、盗窃事件等情况。二是上计簿的上报。上计簿一般在年终由下而上逐级编制并汇总上报。各县计吏需要在每岁末，将本县的财政收支情况以及人口变动等情况，核实数字后上报到郡国。根据《汉官解诂》，“秋冬岁尽，各计县户口、垦田、钱谷出入、盗贼多少，上其集簿。丞尉以下，岁诣郡”[18]。即，由太守或者上计长吏主持召开上计会议，审理本郡一年来的财政收支及人口变化情况，并根据中央的规定做出下一年的安排。根据《东汉会要·上计》：“汉制，郡守岁尽，遣上计掾吏各一人，条上郡内众事，谓之计簿。”[19]即，郡一级的上计吏汇编本郡的情况并编制上计簿，再由主持计政的上计吏(或者上计长吏)携带计簿进京上计。三是上计簿的受计。依据《汉旧仪补遗》说法，在西汉时期司马迁为太史公时，天下计书先上太史公，副上丞相。在西汉时期一般由御史大夫(后改为大司空)行使监察权，岁终对大司农所管国家财物收支的财计情况进行勾覆总考。每年全国上计之时，皇帝受计，御史大夫在场主持审理。皇帝不在时御史大夫仍主持审理。国家召开中央一级的上计会议时，各郡计官、主要官员以及中央一级的计官及主要官员都在场，比较精彩的环节是皇帝亲临受计，对各郡、各官的功过进行评论，并对今后的财计工作进行指导。有时皇帝还要提出一些问题，让别人当场回答，以尽可能掌握第一手的资料。实际上，在汉武帝以前，皇帝一般很少亲自受计，汉武帝和东汉光武帝对上计非常重视，根据《汉书·武帝纪》记载，汉武帝多次亲自受计。根据《古今图书集成·食货典·国用部·宋》，在东汉光武中兴年间重整上计制度，皇帝亲自受计，大司农在场主持，还有属郡计吏到场以备咨询，从而使上计制度更加完善。

4.三柱结算思想以及旧管思想的萌芽

根据居延汉简第209.2，该简第一行为始建国五年十一月初四掾疆经手“收”始建国五年结余茭钱2055文(即，将上年结余移入本财政年度)，第二行为天风元年新收茭钱14528文。上年结余与本期新收合计16583文，即简文第二行后半部分所记的“凡万六千五百八十三”。第三、四、五行为各种支出小计，第六行为各类支出总计。第七行“今余钱五千九百九十二”表示的是结账后的结余数。

此简较好地说明了三柱结算思想在会计簿书方面的应用，用公式为：“凡万六千五百八十三”-“凡出万五百九十一” =“今余钱五千九百九十二”，显然是“入-出=余”的三柱结算思想表达式。当然他们对于上期余额(旧管)的清楚列示也是一大贡献。

5.实物盘点思想

(1)按照程序盘点实物，检查账实是否相符。居延简142.32反映了某单位永光三年(公元前41年)到建昭元年(公元前38年)粟入、出、余的账面记录情况和盘点清查报告。居延简142.32A反映了粟入、出、余的账面记录。本简用算式表示为：“凡粟二千五百九十石七斗二升少”-“凡出千八百五十七石三斗一升”=“今余粟七百卅三石四斗一升少”，此处余额为账面余额。居延简142.32B反映了粟的盘点清查报告。经盘点知道，库中粟的实际数字为七百五十四石二斗，实际数字减去账面数字得出升溢二十石七斗八升大(大指2/3升，少指1/3升)。

(2)通过盘点检查，发现问题需要对会计账务进行调整。这是居延简269.11反映的账务调整情况，比如“其三千司御钱未入候史禹当入”等。

可以看出，西汉时期在检查账实是否相符方面已经具有了一定的程序。首先要通过盘点检查账实是否相符，如果账实不符，需要根据规定对应该调整的项目进行实物调整或者账目上的调整。这套思想比较科学，能较好地保证会计资料的真实性和实物财产的完整。

6.官私财务分开核算思想

(1)官私财务在收支核算上分开。根据《汉书·食货志》，在汉高祖、惠帝时代，公开确立了官私财务分开核算的会计思想，国家财务与私人财务(帝室财务)在来源和支出上均不同。国家收入有税(即田租)、赋(算赋)，这些收入均收之于民，用以支付“吏禄”“官用”一类的公家费用。君主私人财务，叫作“私奉养”，收入主要来自山川、园池、市井的租税，即“工商虞衡”的收入，这些收入用以供给皇帝个人生活与宫廷所需的费用。并且特别强调皇室费用不得挪用国家财务收入，即所谓“私奉养不领于天子(下)之经费”[16]。

(2)官私财务分开在组织上得到保证。在国家财务系统方面，西汉初以治粟内史掌管国家财务，统率财计官员。汉景帝时改称大农令，武帝太初元年(公元前104年)更名为大司农。大司农既然为国家最高财政经济的执行官，所以不仅国家的一切财政收支由其统一筹划，而且仓储、水利、货运及官办的各种经济事业均由其统管。此外，大司农还掌管着国家财政收支的核算。大司农以下设有太仓、均输、平准、都内、籍田五令丞：太仓令管理国家的粮仓，负责粮食等物资的收进、发出、储存保管，以及核算一岁之入出；均输令掌管运输，并负责推行国家的均输政策，均输的收入由均输令下属会计官员进行核算；平准令负责掌管物价调节；都内掌管国库中的钱币，负责核算钱币收支；籍田令掌管皇帝的籍田活动(籍田所获之物，用于祭祀)并核算这类物资的入出。大司农属官一直下伸到各郡、县，如铁官、盐官等，各主管部门均设有会计官员。

在皇室财务系统方面，由少府和水衡都尉主管。少府全权掌管皇帝私财，根据《汉书·百官公卿表》，少府“有六丞。属官有尚书、符节……十[六]官令丞”，其中尚书掌管文书籍计，岁终由少府主持审理计簿，详考一岁之出入；[20]根据《汉官·百官公卿表》，“水衡都尉……掌上林苑，有五丞。属官有上林、均输……九官令丞。又衡官、水司空……七官长丞皆属焉”[20]。其中均输令主管贡献品的运输，农仓长、甘泉仓长主管君王仓储。在这些机构中都设有会计官员，负责核算各个方面财物的入出。

(三)三国两晋南北朝时期(公元220年～589年)

从汉朝衰亡，魏、蜀、吴鼎足而立，继以西、东二晋，又连接南北朝，共历三百六十余载，其间除西晋的短暂统一外，其余皆处于连年混战之中，天灾人祸，经济衰败，财计工作在很多时间有名无实。北周苏绰的“计账户籍法”是比较突出的会计思想。根据《周书·苏绰传》，苏绰提出了“计账户籍法”，在周太祖时“绰始制文案程式，朱出墨入，及计账、户籍之法”[21]，建立起一套以乡为单位，记载户口、土地和赋税状况的簿册，在登记时“出”用红色表示，“入”用黑色表示，作为控制赋役的基本依据；规定牧、守、令、长等长官都要按时向度支上报课役大数。这一办法把赋税的会计核算同编户法结合在一起，对于充实国财、资助军用发挥了很大作用。

三、隋唐时期至元明清时期

(一)隋唐时期(公元589年～907年)

1.会计账簿的格式化思想

根据《唐会要·度支员外郎》，各州每年向朝廷输送的各种征课财物，由尚书省所属的主管衙门预先按照规定格式印成纸张送交户部。每年为每一州制备一本账簿。除印成纸张外，还要酌量留些空纸，有颜色，以标志数的位置。并于簿末写明财物输送官(纲典)的姓名和员外郎某官印置字样。如果输送官有交接时，这种财物簿要交接清楚。虽然尚没有发现实物，可以据以考证它的具体内容格式，但从文字上可以推断出，我国此时可能已经拥有了印成统一格式的账簿，只需要按照规定的账簿格式进行记录就可以满足需要。

2.会计报告的格式化思想

3.四柱结算思想的萌芽

后唐明宗长兴二年(公元931年)沙州净土寺的年终结算报告“钱物账”，说明在唐朝中后期已经产生了四柱式会计结算思想的萌芽。这份结算报告共有五大项目：

在“第一项”中说明这份会计报告的起止年月，并说明了本年度报告人经手财物的总数目，共收入1803.005硕，包括“承前帐迴残”(即旧管)1549.765硕以及“自年新附入”(即新收)253.24硕，接着分细目列明了各种项目中的“旧管和新收的总数”。即“……从庚寅年正月一日已后，至辛卯年正月一日已前……手下承前帐迴残及一年中间田收、园税、梁课……纸等，惣(总)壹阡捌佰叁硕半抄”。

可以看出，这份报告已经清楚地分列了“四柱”，如“第二项”中列示“旧管”、“第三项”中列示“新附入”、“第四项”中列示“破除”、“第五项”中列示“见在”，并且四柱前后连成一体。但我们不同意有些学者关于四柱结算法在唐朝已经形成的说法[22][23][24]，认为它仍是萌芽，因为在本报告中，“旧管和新收”的总和列在了开首部分即“第一项”中，这样对于“见在”的求得，我们可以用两种方法获得：如果用“第一项”中的总和减去“第四项”中的“破用”获得，说明仍停留在三柱式结算阶段；如果用“第二项”中的“旧”，加上“第三项”中的“新附入”，再减去“第四项”中的“破用”获得，这才是真正的四柱式结算方法。

4.内部控制思想

(1)财计部门之间要相互牵制。根据《陆宣公奏议》，度支总管国家的财用，太府总管财物的出入；太府依据度支出具的文符，按照规定的内容办理财物收付；度支凭借按验过的文符进行检查，互相制约，就可以避免欺诈的发生。

(2)加强外部机构对财计部门的监督。根据《陆宣公奏议》，“皆经度支勾覆，又有御史监临，旬旬相承，月月相继，明若指掌，端如贯珠，财货少多，无容隐漏”[25]。这样既有会计机构内部度支与太府之间的相互制约，又有外部机构御史的亲临检查，每旬每月如此，就不会出现错误了。

5.官私分开核算思想

根据《古今图书集成·食货典·唐·玉海》，在唐朝初年，国家财政与帝室财政分开核算，天下财赋，统归国家财政，亦即统由户部掌管。太府寺中的左藏库总管天下财物的具体收入和支出。根据《古今图书集成·食货典·唐·天宝十一载》，凡是非租庸正额的收入，均积存于百宝大盈库，以供给天子私用。这样，天下财赋归国家统收，统收之后，凡租庸正额，归国家财政；其他杂项收入，归君主私用，从而实现了由官方机构户部和太府寺集中财权、统收分拨的官私分开核算。

但是安史之乱过后，京师豪将，假取左藏财物，公私渐混。根据《唐书·杨炎传》，财赋收入，后来全部进入皇帝的私库，流弊更大，财政收支多少，为盈为绌，都不明白，成为一笔糊涂账，正所谓“天子以取给为便，故不复出。是以天下公赋，为人君私藏，有司不得窥其多少，国用不能计其赢缩”[26]。

面对这种情况，在唐德宗大历十四年(公元779年)，作为宰相的杨炎强调了太府对国家财赋的统收和统支，建议将皇室大盈库财物仍然归还太府左藏库管理，至于王室需用多少费用，每年计算数额，由左藏库照数奉入。后来德宗同意了他的建议，下诏：“凡财赋皆归左藏库……每岁于数中量进三五十万入大盈，而度支先以其全数闻”[26]。从此以后，凡财赋皆归左藏库管理(由国家财政统管)，只是每年由库中拔出三五十万入大盈库。这便是杨炎的官方机构集中财权、统收分拨的官私分开核算思想。

6.会计分析思想

根据《旧唐书·宪宗本纪》，元和二年(公元807年)十二月“己卯，史官李吉甫撰《元和国计簿》”，《元和国计簿》是一部对国家财政经济进行比较分析的巨篇报告。

《资治通鉴》记载，李吉甫首先比较了元和年间以及天宝年间的供税户，发现元和年间供税户仅为天宝年间的四分之一；接着比较了元和年间以及天宝年间的天下军兵负担人数，发现元和年间的军兵负担，反而比天宝年间增加三分之一，平均每两户供养一兵。

通过对比，作者揭示了一个问题，“以天下郡邑户口财赋之入，较吏禄兵廪贾僧道之数，大率以二户而资一兵，以三农而养七遊手”，即元和年间收入减少，而费用开支增加，国家财政面临着入不敷出的严重问题。接着在比较分析的基础上，作者进一步揭示了国家财政收支状况恶化的具体原因，即军费浩繁、冗兵过重是财政困难的主要原因，水旱天灾是次要的原因。

总之，李吉甫在《元和国计簿》中运用比较分析法，将历史资料与现实资料、收入与支出等进行比较，揭示国家财政收支所存在的问题及其原因，开启了我国会计分析工作的良好开端。

7.中央、地方财政分开核算思想

根据《唐会要·比部员外郎》，地方向中央要重点申报三方面的内容：(1)按定额留存的数目；(2)年度内各项开支的数目及去向；(3)报告结存数，还要检查账实是否相符，并且在报告时不仅要写明总数，还要分项列举细数。地方要报告“每年据留州定额钱物数”[27]，说明至少在唐朝已经产生了中央、地方财政分开核算的思想，地方可以根据规定留存一定的财物数，这是对于统收统支思想的一种改进，增强了地方的财力、自主性和积极性。

(二)宋朝(公元960年～1279年)

1.会计报告思想

宋代编造的会计报告主要有两种：一种是“奏销册”或者“报销册”，包括年报、季报和月报，依照“四柱式”格式，分别反映各色钱粮的“原”、“入”、“出”、“存”的数值和情况，用以向皇帝和朝廷奏请审查核销；另一种是各级官员离任时向新任官员移交钱粮时编造的“四柱移交清册”。

《事类·给纳》记载的“诸州申钱帛帐”，比较好地反映了宋代会计报告的编报格式。首先是报告的名称“某州申钱帛帐”；接着是编报单位“某州军资库”及报告事项“上报钱帛帐”；然后是正文，在正文部分按照四柱格式进行编报；结尾部分按照规定格式结尾，写上“以上逐项内，事无即不具，余式准此”、“右件状如前，今攒造到某年钱帛帐一道，谨具申转运司谨状”等常用结尾语，并注明报告的年、月、日。

这种报告在正文部分吸收四柱结算思想，比较完整地反映了钱帛出纳部门一年来经济活动的全过程，后来的“四柱清册”“四柱奏销册”“四柱报销册”均以此作为楷模进行编制。

2.四柱结算思想

根据《宋史·职官志》：“太宗淳化五年(公元994年)，初置诸州应在司，具元管，新收，已支，现在钱物申省(尚书省)。”[28]说明至少在太宗淳化五年时，各州财计机构已经按照四柱结算思想编制报告了。

南宋还颁布了“四柱清册”的统一格式，要求所有官仓、转运司遵照格式申报经管的钱帛粮草；甚至饲养官马的部门也必须按照“四柱”格式按季申报各种马匹的增减入出数量，如按照“旧管若干”“新收若干”“死失若干”和“见管若干”列示各类马匹的数量。各州和尚、道士的名籍，虽与官厅簿记财物无关，但也规定必须按照四柱格式，如按照“旧管若干”“新收若干”“开除若干”和“见在若干”的格式，申报变化情况。

《事类·给纳》记载的“诸州申钱帛帐”充分地体现了四柱结算思想。在正文部分按照四柱格式进行编报。四柱的每一项前用“一”作标记，有多少“一”就有多少大项，在每一大项下又分若干小项。该报告旧管一项用“前帐应在见管数，已在今帐应在项内作旧管声说”及“前帐见在”两项来表达，明确指出“前帐应在见管数”已经“在今帐应在项内”“作旧管”表示。新收一项根据收入性质分为实收和转收。支破一项也根据支出用途不同分为实支、杂支、转支、籴买钱、上供、应副别州各项。而应在一项，其下又分旧管、新收、开破、见管四项，最后才是见在之数。虽说有些烦琐，但“旧管+新收-开破=见管”的四柱关系十分明显。

这种报告所体现出的四柱结算关系为我国簿记的收付记账法建立了理论依据。后来我国的收付记账法中“上期结存+本期收入-本期支出=本期结存”的核算原理就来源于此。

3.内部控制思想

郑伯谦在《太平经国之书》中比较详尽地阐述了自己对会计的看法。特别地，他在《会计》中谈到官私分开时，主张内府管理国家财政支出，外府管理皇家的私人消费；职内通过收入制约职岁管理的支出，职岁通过支出来旁证职内的收入，从而实现官家机构(外府)与皇家私人机构(内府)之间、收入管理机构(职内)与支出管理机构(职岁)之间的交叉控制和监督。

4.“会计”一词多见及专篇《会计》的出现

根据《宋会要辑稿·食货·五六》，在宋宁宗庆元二年(公元1196年)，姚愈在论述中多次提到了“会计”一词，“会计一定，而财赋案籍无不昭然可睹……出纳之数以会计而明，虚滥之费以会计而省，惟其会计详尽，则登耗所自皆可得而知矣”[29]。几乎在同一时期，郑伯谦在《太平经国之书》中比较详尽地阐述了自己对会计的看法，特别是他著写了专篇《会计》，足见当时人们对于会计的重视程度。

5.会计分析思想

宋代《会计录》等灵活运用了比较分析方法和因素分析法。

(1)比较分析法。收入或者支出在不同时期之间进行的专项比较分析。第一，收入专项比较。根据《庆历会计录》：“景德中，盐课收三百五十五万缗，庆历五年七百十五万缗；景德中，商税收四百五十万缗，庆历五年收一千九百七十五万；景德中，酒课收四百二十八万缗，庆历五年收一千七百一十万”[30]。盐税、商税、酒税在宋真宗景德中(1004～1007年)和宋仁宗庆历五年(1045年)之间有很大不同，这三项收入在庆历五年均比景德中有较大幅度的增长，主要原因在于景德中关防不严，渗漏现象严重，导致收入大量减少，而庆历五年改善了关防，较好地堵塞了渗漏，从而收入有较大幅度的增加。第二，支出专项比较。根据《宋会要辑稿·食货·五六》，“臣尝因中都官吏俸禄与夫兵廪支费，求其所以会计之说。熙、丰间月支三十六万。宣和末用二百二十万。渡江之初，虽连年用兵，月支犹不过八十万。比年以来，月支不下百二十万。大略官俸居十之一，吏禄居十之二，兵廪居十之七。服曹财计，名额至繁，散给诸军百司，每月照数以支破，循司旧例，未尝有所考核。岁月既久，岂无名存实亡，循例虚破之数乎？此在内财赋不可不为之会计也。外而诸路官吏俸禄、兵禀之费，亦岂无虚破？”[29]月度支出在宋神宗熙宁年间(1068～1077年)和元丰年间(1078～1085年)与宋徽宗宣和年间(1119～1125年)末期之间、在宋高宗建炎年间(1127～1130年，渡江之初)与宋宁宗庆元年间(1195～1200年)初期之前几年(近年以来)之间有很大不同，月度支出在后期均比前期有较大幅度的增长，主要原因在于，在这些支出中各级别官员占10%，一般公务人员占20%，军费占70%，其中军费占有绝对大的比重，更有许多的不当支出，甚至浪费。同一时期收入、支出之间的综合比较分析。根据《治平会计录》：“治平二年，内外入一亿一千六百十三万八千四百五，出一亿二千三十四万三千一百七十四，非常出者又一千一百五十二万一千二百七十八。”[31]在宋英宗治平二年(1065年)入不敷出，主要原因有：从局部讲，在于诸路调京财物积压；从全国讲，在于宗俸、冗官增加导致支出增加，此外与宋英宗当政时间短以及财经法律未来得及整肃也有一定关系。

(2)因素分析法。根据《文献通考·国用二·议经费》，曾巩采用因素分析法分别分析了宋真宗景德年间(1004～1007年)、宋仁宗皇祐年间(1049～1054年)与宋英宗治平年间(1064～1067年)的收入、支出及变化，并提出了相应的增收节流措施。一是收入变化。根据《文献通考·国用二·议经费》，“景德户七百三十万，垦田一百七十万顷；皇祐户一千九十万，垦田二百二十五万顷；治平户一千二百九十万，垦田四百三十万顷”[32]。在这三朝之间，随着时间的推移，人口在不断增加，垦田的数目在不断增加，包括人口增加和垦田数增加在内的两项因素促进了国家收入不断增加。二是支出变化。根据《文献通考·国用二·议经费》，“景德官一万余员，皇祐二万余员，治平并幕职州县官三千三百有余，其总三万四千员。景德郊费六百万，皇祐一千二百万，治平一千三十万。以二者校之，官之众一倍于景德，郊之费亦一倍于景德”[32]。在这三朝之间，随着时间的推移，官员数在不断增加，郊费的数目在不断增加，包括官员增加和郊费增加在内的两项因素导致国家支出不断增加。三是增收节流措施。根据《文献通考·国用二·议经费》，曾巩提出，对于冗官和冗费“可罢者罢之，可损者损之，使天下之入如皇祐、治平之盛，而天下之用官之数、郊之费皆同于景德，二者所损者则盖半矣”。[32]这样获取如皇祐、治平年间的高收入，同时将官员和郊费减少得如同景德年间一样少，就可以“(每)岁有余财三万万，以三十年通计之，当有余财九亿万，可以为十五年之蓄”[32]，使国家大幅度增加财政结余。

(三)元明清时期(公元1271年～1664年前后)

元明清时期的会计思想主要是对于以前的继承，比较突出的是尹会一的实物盘查思想。根据清朝雍正、乾隆年间尹会一的《政学录》，他提出：(1)调取州县流水库簿底本(即日记簿原本)，与新造的清册相核对。这是由于盘查时州县提供的文册，不是原来财物出入的底本，而是新造的实物清册，很有可能被窜改，不易找出真正问题。如果在核对新旧账册时，发现新册欠数多而底本欠数少，就是侵吞的关键。对于拖欠数，应该让拖欠者到官府听候查询，就可以查明情况。(2)将征收数与征收册核对，就可以查明官员的中饱数额。(3)从流水簿中查明征收数与解缴数是否一致。

四、总结

综上所述，在中国传统单式簿记时期会计思想发展的旅程中，许多朝代均做出了代表性贡献，主要表现在如下方面：商朝的单式簿记思想、初级损益观念；西周王朝的单式簿记思想、会计报告思想、三柱结算思想、会计内部控制思想；春秋战国时期的会计报告思想、“会计”一词的出现及其含义；秦时期的单式簿记思想、会计报告思想、实物盘点思想、官私财务分开核算思想；汉朝时期的单式簿记思想、损益观念、会计报告思想、三柱结算思想以及旧管思想的萌芽、实物盘点思想、官私财务分开核算思想；三国两晋南北朝时期北周的计账户籍思想；隋唐时期的会计账簿格式化思想、会计报告格式化思想、四柱结算思想萌芽、内部控制思想、官私分开核算思想、会计分析思想、中央与地方财政分开核算思想；宋朝时期的会计报告思想、四柱结算思想、内部控制思想、“会计”一词多见及专篇《会计》出现、会计分析思想；元明清时期清朝的实物盘查思想等。这些代表性贡献为各个朝代在中国传统单式簿记时期会计思想的接力发展中做出贡献提供了坚实积累和源泉。当然由于历史资料在搜寻与研究方面实非易事，因此我们需要加强资料的收集和挖掘，以便进一步完善和充实我们的研究成果。

[1]刘常青.中国会计思想发展史[M].成都:西南财经大学出版社，2005.

[2]周礼·天官·冢宰[Z].

[3]周礼·天官·司会[Z].

[4]周礼·天官·司书[Z].

[5]周礼·天官·宰夫[Z].

[6]周礼·天官·小宰[Z].

[7]周礼·天官·大府[Z].

[8]管子·立政[Z].

[9]孟子·万章下[Z].

[10]韩非子·解老[Z].

[11]秦律·仓律[Z].

[12]秦律·内史杂[Z].