◆秦晓东 黄雅玲 曾婉臻 郑智勇

公允价值对会计职业判断能力的要求及对教育模式的启示

◆秦晓东 黄雅玲 曾婉臻 郑智勇

公允价值是一种估计价格，其计量过程离不开会计职业判断，文章从公允价值与会计职业判断的关系出发，分析公允价值对会计职业判断能力的要求，进而探讨其对本科高校提高学生会计职业判断能力的教育模式的启示，旨在从源头上提高未来会计人员的职业判断能力，进而提高公允价值计量的准确性，促进公允价值广泛运用。

公允价值；会计职业判断能力；教育模式

引言

随着市场经济和虚拟经济的发展，历史成本计量属性已经无法准确计量各资产负债的价值，在此大背景下，推动着公允价值的出现。公允价值本质上是一种基于当前市场信息的虚拟交易价格，大部分的交易并没有实际发生，更多是依赖会计主体的职业判断。会计职业判断贯穿于公允价值整个的计量过程，只有合理做出会计职业判断，才能确保公允价值计量结果的可靠性和相关性，为财务报告使用者提供层次分明相互独立且更为真实可靠的信息，促使财务报告使用者能准确快速获取有用的信息，保护投资者的利益，有助于财务报告目标的实现。本文基于智能经济的发展和公允价值广泛运用的大背景下，考虑到会计职业判断需要具备专业理论知识的特点，首先研究公允价值对会计职业判断能力的要求，然后探讨其对本科高校提高学生会计职业判断能力的教育模式的启示，旨在从源头上提高未来会计人员的职业判断能力，进而提高公允价值计量的准确性，促进公允价值广泛运用。

一、公允价值对会计职业判断能力的要求

会计越来越倾向于估计会计，在其确认、计量、记录与报告的全过程都可能涉及到会计职业判断，而公允价值计量作为会计计量中的一部分，因此会计职业判断贯穿于其计量的整个过程，主要体现在以下方面：

（一）公允价值选择权的运用离不开会计职业判断。公允价值不仅广泛运用于金融工具，而且还广泛运用于非金融工具，例如投资性房地产、生物资产、森林资源等。不同资产或负债运用公允价值计量模式的适用条件需要会计人员根据所获取的信息，利用专业知识做出一定的判断。并非所有的资产或负债都可以运用公允价值，公允价值的运用具有一定的选择权，只有满足一定的适用条件才能使用公允价值计量，因此，会计人员必须利用职业判断能力来判断和识别各资产或负债适用公允价值计量的条件。

（二）公允价值的估计过程离不开会计职业判断。会计职业判断贯穿于整个公允价值的估计过程从识别资产或负债特征，到输入值的识别和判断、再到估值技术的选择和运用都必须运用到职业判断，具体主要体现在以下方面：

第一，识别主要市场或最有利市场。CAS39假定资产或负债当前的有序交易是在主要市场中进行（当不存在主要市场时，则应该寻找出最有利的市场），当存在主要市场时，即使其他市场的价格更有利，也必须采用该主要市场的价格。当不存在主要市场时，企业应在考虑交易费用和运输费用后确定最有利市场。因此，会计人员必须具备一定专业能力才能准确判断是否存在主要市场，若不存在时，要寻找出合理的最有利市场，整个过程都是离不开会计职业判断的。

第二，识别恰当的公允价值输入值。公允价值层级理论提出为解决公允价值计量可靠性问题提出了思路，准则规定将公允价值输入值划分为三层级，根据输入值所在的最低层级来确定公允价值所属层级。第一层级输入值没有涉及太多不确定性。第二层级输入值要求会计人员利用职业判断选择出相似资产或负债并进识别出计量对象的特征进而恰当的调整，当没有报价类的输入值时，需要会计主体利用专业知识从市场上寻找出合适的输入值。第三层级输入值大多是不可观察的输入值，这就要求会计人员必须具备会计职业判断能力，才能合理选择出合适的输入值，并进行相应的调整。

第三，选择合适的估值技术。估值技术一种手段，通过一定的模型和计算使得输入的数据能准确输出以反映相关资产或负债公允价值的脱手价格。当前普遍被接受的估值技术主要有三种：市场法、收益法、成本法，准则没有规定哪一种估值技术适用于公允价值的计量，也没有规定它们的优先级，除了在活跃市场更偏爱市场报价外。当运用多种估值技术时，主体应该比较和判断各估值结果的合理性，选择在当前情况下最能代表公允价值的金额作为计量结果。只有在合理选择恰当的输入值和分析各估值技术的适用性时才能保证计量结果的真实性和公允性。

（三）公允价值信息披露离不开会计职业判断。报告主体应当披露相关信息，特别是涉及重大估计不确定事项，以帮助财务报告使用者利用披露信息做出恰当决策。由于我国的准则是原则导向型，CAS39---公允价值计量会计准则只提供了披露的原则，缺乏具体详细一一指导，这就要求会计人要准确解读准则的要求，利用职业判断能力进行公允价值信息的披露，使之实现披露的充分性、完整性和可靠性，促使财务报告使用者能准确快速获取有用的信息，保护投资者的利益，有助于财务报告目标的实现。

二、高校教育模式中会计职业判断能力培养的现状分析

大学会计教育属于岗前职业教育，高等院校的会计专业教育也是会计职业判断教育最适当的时机。然而，现有财会本科院校在会计职业判断能力教育模式存在弊端，主要存在以下几个方面的问题：

（一）高校教学中课程设置单一。首先，现有课程仍以基础会计、财务管理、审计等学科为主，而与会计相联系的金融、经济、法律、管理等学科涉及不足，并且缺乏有效的整合。会计是一门综合的学科，需要从综合的视角来进行会计职业判断能力的培养。其次，会计处于不断更新改革的过程，现有的教学对会计前沿问题的教学培养内容较少，例如2014年1月我国发布了《企业会计准则第39号—公允价值计量》,代表公允价值准则的改革。许多高校没能根据新准则的实施对培养方案及时进行调整，突显公允价值计量属性的重要性。相关内容只有在《财务会计》等课程中对概念进行简单的解说，而没有针对公允价值的估值技术、披露等设置专门的课程，针对性不够强。最后，现有教育模式缺乏培养职业判断能力的意识，现有的考核评价方式也不利于职业判断能力的培养。

（二）“重理论，轻实践”的传统教育培养模式与经济环境脱轨。现有的教育模式仍以教师为中心的灌输式教学为主，缺乏职业判断能力培养的意识，实践教学环境落后，学校没有提供一个平台给学生接触企业的机会，教学内容与企业实务严重脱节。虽然目前很多高校都开始建设校内实训基地，如会计电算化模拟实训，模拟企业的会计岗位的一项模拟训练。但是校内实训只是一个虚拟的平台，不能替代现实中实际情况所能遇到的问题。此外，从师资队伍的现状来看，大部分教师都是从高校毕业直接从事教学工作，缺乏实战的经验，教学与实践脱离的现象尤为普遍。学校没有提供校企合作给予教师更多理论联系实际、积累经验的机会，造成教师实践经验匮乏，不利于教师自身职业判断的能力的提升。当前会计准则的不断改革，例如2017年4月颁布了修订的金融工具相关准则等，公允价值计量下的会计的难度越来越大，对教师提出了更高的要求，因此教师队伍建设对财会本科生职业判断能力的培养尤为关键。

（三）高校本科生缺乏专业综合能力。财务智能机器人的出现推动财会本科生向复合型人才发展，当下财会本科生自身主要存在以下问题：第一，缺乏职业判断意识。由于大学教育中往往只教学生“怎么做”，而没有引导学生思考“为什么”这样做，导致学生缺乏独立思考的意识，当学生遇到职业判断的问题时，就会变得无所是从。第二，没有树立正确的全局观。虽然会计理论知识是会计职业判断能力的重要组成部分之一，但目前财会本科生所具备的专业知识的结构较为单一，只注重对会计专业知识的培养，而对其他方面的知识不够重视。第三，会计职业判断思维固化。高校培养出来的会计专业学生的执行能力往往超过其创造力，在学校服从于老师教授的会计理论知识；在工作岗位上，往往更加关注和模仿从师傅中所传授的知识和经验。

三、公允价值对高校教育模式中会计职业判断能力培养的启示

（一）提高高校课程设置的丰富度。公允价值会计职业判断是一个严谨的分析判断过程，必须按照一定的流程、遵循一定的步骤，逐步分析、逐步判断，最终才能得到准确的结论。财会专业本科生只有具备全面的业务能力和专业知识，才能全面掌握公允价值的内部估值流程，从而做出合理、可靠的会计职业判断。因而，在会计教学中应该注重对学生专业知识水平的培养。首先，要优化课程体系的设置。本科高校会计专业除了设置基础会计、财务会计、成本会计、财务管理、会计电算化、管理会计、审计等专业课程，还应设置会计职业判断课程案例、ERP 沙盘模拟实训等课程，以掌握职业判断的具体方法，提高财会专业本科生的职业判断能力。其次，要改革教学方法。会计教学必须改变传统的教学思维和教学模式，由传统的单向式专业传授转向双向互动的启发式教学，提高学生学习的积极性和主动性，引导学生在创造性思维中培养职业判断能力。

（二）转变传统教育模式，强化“理论与实践相结合”理念。传统的教育模式使学生与社会实践脱轨，本科高校的培养目标应该在确保学生理论学习的基础上，丰富他们的会计实践经验，使其在以后的会计工作中，能够对公允价值进行合理职业判断的同时无偏差地执行新的会计准则。因此，一方面，本科高校需要加强会计模拟实训教材的建设，教材的编写要有经验丰富的企业专家提供合理的素材，要适应目前本科高校会计学生会计职业判断能力培养的要求，将公允价值假设、计量中的职业判断模拟出实训情境，并在项目实训、课程实训，综合实训中分阶段予以体现。另一方面，加强校企合作，给学生提供更多的实践机会，加大实践教学的比例。此外，还需要丰富教师的实战经验，在教学过程中，教师可以结合各种案例进行讲解职业判断的重要性及其对企业的相关利益主体带来的影响，使学生在平时的学习中真正树立会计职业判断意识，养成会计职业判断的思维习惯。

（三）培育专业综合能力强的复合型本科生。随着云计算、大数据、人工智能等技术的广泛采用，智能财务在我国企业得到了飞速的发展，必然会为公允价值的运用提供更好的应用契机。公允价值的广泛运用，对会计职业判断能力的要求更高，因此，高校学生自身要提高综合素养以应对大环境的变化。首先，培育全局观。会计涉及各行各业，面临的会计环境日趋复杂，会计人员除了具备会计专业的知识，还应当辅以法律、经济、管理等相关知识，才能做出科学合理的职业判断。因此，高校学生在日常学习中，不能仅关注会计的专业知识，还要关注其他学科的知识和整个经济环境。其次，培养会计职业判断思维。会计职业判断思维并不是一时就能拥有的，必须经过日积月累，在校时，自身应该有意培养会计职业判断思维。最后，丰富实践经验。会计职业判断能力不仅具有专业性，还具备实践性，只有将理论的专业知识运用到实践中，才能真正提高会计职业判断能力。

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本论文为福建省教育厅B类项目《公允价值计量国际化比较研究》（项目编号：JB13045S）阶段性研究成果

（作者单位：福建师范大学经济学院）