佘倩影 （北京大学 北京 100871）

自然人税收征管的制度创新与改革路径
——以《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》新规为中心

佘倩影 （北京大学 北京 100871）

2015年公布的《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》围绕自然人作为直接纳税人的要求，从法律框架设计、具体制度创新，配套措施衔接等多个层面规范了针对自然人的税收征管。 此次修法涉及纳税人识别号制度、自行申报制度、税收优先受偿权等多项制度创新与增补调整，初步建构了对自然人征税的基本制度框架，其目的在于通过破解自然人税收征管难题，为单个税种改革和系统性、全局性税制结构调整做制度铺垫。 未来可以从健全自然人税收征管法律框架、强化自然人纳税人权益保障机制、完善配套制度措施等方面继续提升针对自然人的税收征管能力与服务水平。

自然人 纳税人 税收征管 税收征管法

一、完善自然人纳税人税收征管规定的现实背景与制度目标

我国现行税制基本框架是1994年为适应建立社会主义市场经济体制需要而构建的。1994年税改以来，我国确立了以货物劳务税为主体的税制结构，与之相匹配，税务机关税收征管机制和法律制度的建立与完善也主要围绕企业纳税人和货物劳务税展开。总的来看，这一税制为保障政府财政收入、促进经济发展发挥了重要作用。然而近年来，随着经济社会的迅速变迁，税收的征管基础、征管环境与征管目标都发生了诸多变化。2013年，党的十八届三中全会通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》），其中明确提出“深化税收制度改革，完善地方税体系,逐步提高直接税比重”。按照这一决策部署， “十三五”期间，我国税制结构有望迎来重大调整。税制格局从以间接税为主逐步过渡到间接税与直接税均衡发展，将成为新一轮税收制度改革的重要目标。

（一）为单个税种改革与整体性税制结构调整作制度铺垫

一国的税收制度反映着国家与纳税人之间的实质经济关系。当前中国已步入全面建成小康社会的决胜阶段，尤需税收制度突破其调控宏观经济的单一功能，而在调节收入分配、促进社会公平方面发挥实质性作用。据测算，我国70%以上的税收收入来自间接税，税收收入的绝大部分都通过价格渠道实现，超过九成的税收收入由企业纳税人负担；除在极少场合和在间接税转嫁过程中充当负税人外，广大自然人基本上不直接负有纳税义务。直接税比重和自然人缴纳税收比例偏低，在一定程度上割裂了征税机关与自然人纳税人之间直接的沟通平台与利益关联渠道，使得整体的税收归宿难以确定，直接影响了税收定向调节的力度和精准度。因此，调整税收结构，逐步提高直接税比重，其价值取向就在于通过税收调节作用，促进分配正义与社会公正。就具体措施而言，强化个人所得税调节收入分配的作用，逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制，以及健全财产税制，加快房地产税立法并适时推进改革，已成为提高直接税比重的两个政策必选项。这意味着，未来税收征管将更多面临以自然人为主要纳税人的税收情境，因而有必要完善相应的制度设计。为此，税收征管制度需要适时调整，以补足在自然人课税方面的能力短板，从容应对政策实施过程中的问题和挑战。

（二）逐步培养自然人自主纳税意识，提升自然人纳税遵从度与税收征管效率

从税收实践来看，自然人一方普遍缺乏自主的纳税意识、良好的纳税申报习惯与较高的纳税遵从度，税收征管机关一方则缺乏针对自然人的合理的税制设计与有效的征管稽查模式。尽管我国已建立了针对高收入阶层的自行申报制度，但从自然人的税收贡献结构来看，效果并不理想。对于征税机关来说，与征管制度相对成熟、税源相对集中的企业纳税人不同，自然人纳税人数量庞大、税源分散、收入多元，征税机关既缺乏对自然人课税的经验积累，又缺乏对自然人涉税信息的搜集能力和采取税务检查、保全与强制措施的权力。对于自然人纳税人群体来说，不了解税收缴纳的意义、流程与可能承担的责任后果，便很难萌生监督财政资金使用、参与财政收支决策的意愿，亦无法结为可与公权力形成制衡与博弈的“纳税人共同体”，更遑论以纳税人权利意识觉醒促进公民意识提升和达成财税法治之最终目标。双向能力短板，使得当前的自然人纳税人税收征管体系无法适应税制改革需要。根据税制改革方向，税务机关与纳税人之间需建立直接、高效的沟通机制和征纳模式，这既需要通过纳税人识别号制度、自行申报制度等增强自然人纳税人的参与感，培养纳税人权利意识，也需从加强内部征管权力与外部配套措施供给两方面入手，提高税务机关对自然人纳税人的征管能力，方可达成既定目标。

二、《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》的规则创新与制度逻辑

2015年1月，国务院法制办公室公布《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》（以下简称《征求意见稿》）, 从纳税人识别号制度、自行申报制度、征管程序措施等方面增加了对自然人纳税人税收征管的相关规定。税收征管法在我国具有税法通则的法律地位，是集中规定税收征纳基本制度的最重要法律。此次修法初步建构了对自然人征税的基本框架，实现了多项制度创新与增补调整，对其背后的制度意义与逻辑，予以分述之。

（一）推行纳税人识别号制度

现行税收征管法并无自然人办理税务登记的规定。《征求意见稿》首次明确了纳税人识别号制度的法律地位，其第22条规定：“纳税人签订合同、协议，缴纳社会保险费，不动产登记以及办理其他涉税事项时，应当使用纳税人识别号”。自此，税务部门将通过纳税人识别号进行税务管理，实现社会全覆盖。

建立国家层面统一的纳税人识别号制度，是确认自然人纳税人身份、建立自然人涉税信息档案、实行“一户式”税收征管的技术性前提。由于公众收入的迅速增加、收入来源的隐蔽多元、收入差距的不断扩大、高收入阶层避税能力的持续增强以及直接针对自然人征收的税收比例提高，充分搜集和掌握涉税信息既是自然人税收征管的基础，也是征管难点和重点。赋予自然人纳税人识别号，可有效归集纳税人的基本信息、不同时期的跨税种信息、收入扣除信息以及其他涉税相关信息，不但有助于征税机关更有针对性地采取征管措施，也有助于自然人纳税人申请退税等受益事项的达成。除在税收领域发挥基础性作用外，纳税人识别号的制度功用还可拓展至社会领域。将这一唯一且终身不变的确认纳税人身份的数字代码标识，与其社保账号、银行账号、医疗账号等号码关联，可以整合纳税人的税收缴纳、社保缴费、交通违章等信用信息，打通机构部门间的信息壁垒，节约行政成本，确保信息共享系统的有效运行；这一号码也可同时作为信用征信制度的基础，为贷款、赊销、担保、合同履行等社会经济活动中的信用交易信息和行政处罚信息、法院强制执行信息等社会公共信息查询提供支持。

我们一方面应加强对纳税人识别号制度的顶层设计、规范引导以及法律法规等配套措施供给，另一方面，也应对这一制度的建构与推行速度抱以合理预期。由于我国现行税制是基于 “从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人”的机构型管理，自然人的税收专业知识普遍缺乏，对纳税人识别号制度需要有一个了解和接受的过程。纳税人识别号的广泛推行，也需要进一步研究制定符合税收实践情况的编码规则、申报领用程序等具体规范，以及需要民商法、合同法等其他部门法律法规的同步配合。

（二）确立纳税人自行申报制度的基础性地位

我国目前实行的是在分类个人所得税制基础上的申报制，要求满足特定条件的自然人纳税人自行申报纳税。根据2006年国家税务总局印发的《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》 (国税发[2006]162号)，自2007年1月1日起，凡年所得12万元以上的、从中国境内两处或者两处以上取得工资薪金所得的、从中国境外取得所得的等五种情形之一的，应办理申报纳税；而年所得12万元以上的纳税人，无论取得的各项所得是否已足额缴纳了个人所得税，均应当于纳税年度终了后3个月内向主管税务机关办理纳税申报。此次《征求意见稿》第36条首次明确了纳税人自行申报制度的基础性地位规定，规定纳税人应当依法申报纳税并对其纳税申报的真实性和合法性承担责任。这意味着不久之后，全部自然人纳税人均须办理自行申报纳税。

自行纳税申报包括日常自行申报和年终综合申报两类：日常自行申报主要针对不适用源泉扣缴的所得规定的申报制度,域外税制成熟的国家基本都采用这一制度；年终综合申报则是根据纳税人年度综合收入计算纳税,以弥补源泉扣缴和日常自行申报的不足。实行综合与分类相结合所得税制后，纳税人的部分所得将要实行年度综合纳税，对这部分收入必须实行自行申报制度，因为源泉扣缴只针对工薪所得、股息所得与利息所得等初步确认应纳税额，纳税人最终的税收负担是由年终综合申报确定的。因此，此次《修订意见稿》全面扩大自行申报自然人的范围，也是为下一步的税制改革做相应的配套准备。税务行政管理由赋课方式向自行评估申报方式的演进，也意味着税收征纳关系由“管理——服从”模式向以服务为宗旨的关系模式转变。在此过程中，应特别注意三个方面：第一，为尽快培养纳税人由“被动”到“主动”的纳税自觉，各级税务机关应更加注重提高纳税服务水平，如主动提供纳税对账单，提醒纳税人及时退税，组建专门的自然人受理窗口，合并和简化自然人涉税表样，逐步推进网络微信申报、自助机 24小时申报等；第二，自行申报的制度安排一向与源泉扣缴制度紧密相连，强化自行申报制度的基础性地位,并不意味着要弱化源泉扣缴制度。特别是在目前自然人纳税人自行申报意识普遍偏低的情况下，源泉扣缴与年终综合汇缴环节更需密切配合，课税对象、费用扣除标准、税率体系等税制要素也应协调统一，不可有所偏废；第三，考虑到当前自然人纳税人的纳税遵从度不高，更宜采双向申报制度。除纳税人自行申报外，与自然人个人财产收入有关的第三方机构，也应按规定将其所掌握的纳税人各项财产情况提供给税务机关，以便进行信息稽核和审计工作。只有稳中推进、多管齐下，才能确保实现提高征管效率、税款及时足额入库、照顾中低收入群体、调节高收入者所得、培养申报能力等多重目标。

（三）增补自然人税收征管制度措施

此次税收征管法的修订，从信息披露、税款追征、税务检查等多方面强化了对自然人纳税人的征管力度。如《征求意见稿》第31条规定，向自然人纳税人支付所得的单位和个人应当主动提供相关支付凭证；第62条、64条将税收保全和强制执行措施扩大适用于自然人；第72条中增加了相关部门对未完税不动产不予登记的规定；在第88条中则规定税务机关可以对自然人纳税人取得收入单位与纳税相关的账簿和资料进行税务检查；在第74条中则确立了税收优先受偿权制度，纳税人因故意或者过失，不能履行纳税义务时，税务机关可以对纳税人的不动产设置税收优先受偿权，在纳税人处置时优先受偿。

可以看到，上述对自然人税收征管的新规定，在立法技术上有所提高，立法考虑更为周全，不但弥补了自然人征管程序的空白，具体内容较以往规定也更为细致，提高了税收执法程序的可操作性。之前税法只对相关机构和个人涉税信息申报义务作了原则规定，对其申报信息的内容、途径、程序以及约束机制均未作解释，而此次《征求意见稿》第31条信息披露规则明确规定了向税务机关提供涉税信息的主体、数额、期限标准、提供方式与主要内容等具体细节。此外，新增措施不只注重监控资金流，还同时兼顾规制不动产，强化了对流量税和存量税的双重监控，对登记机构等其他相关部门的配合要求，也体现了更高层面的制度协调与配合。

三、自然人课税的改革空间与进阶路径

公权力侵害。治理语境下的现代税收征管法，要实现对自然人纳税人的扶持与保护，应坚持在法律框架内，以成熟、及时的法律供给为基础，以优化服务合作为目标，建构完善的自然人纳税人权利保护体系和互信和谐的税收征纳关系。可以考虑从三个方面持续完善自然人税收征管机制。

（一）健全自然人税收征管法律框架，推进税收领域良法善治

在现代法治国家和税收国家背景之下，一个完整的自然人税收征管体系，应是由不同位阶、不同层级的法律规范相互补充配合、协同作用的有机整体。首先，应在《宪法》、《税收征管法》等高位阶法中明确自然人纳税人参与税收立法、监督税款使用方面的基本权利，规范平衡征纳双方权利义务，强化个体纳税人权利意识。其次，改进立法技术，规范立法语言，统一税收法律中出现的“单位和个人”、“个体工商户和其他个人”等不同提法，明确税法上的“自然人”概念体系，并与民商事法律制度中的自然人概念对应衔接，避免征管过程中立法语言模糊导致的不确定性和制度失稳，追求严谨规范的“良法善治”。此外，还应正确对待自然人征管能力欠缺的现状，注重自然人纳税人

此次《修订意见稿》围绕自然人作为直接纳税人的要求，从法律框架设计、具体制度创新、配套措施衔接等多个层面对自然人税收征管作了全面规定。从其中的变化和特点可以看出，其意不只是对立法文本细节作修补性调整，根本还在于破解自然人税收征管难题，提高直接税收入比重，分减企业间接税负担，促成税种结构优化调整的系统性、全局性税改大局。这些变化同时说明，我国的税收征管法律制度正在向功能更为多元、理念更为先进、细节更为明确、操作更为便捷的形态演进。但也要辩证地认识到，受制于现实的国情与税情，当前的自然人税收征管机制与税制发达国家相比依然较为落后，税务机关在直接税的征收管理中缺乏相应的经验，自然人税收征管机制与流程尚不完善。更重要的是，我们还没有建立起一套有效保护自然人纳税人权利的制度体系，用以对抗在大规模的税收立法与征管措施调整过程中可能出现的诉求吸纳机制的建构，与自然人纳税人保持良性互动与沟通，这也是治理语境下提高自然人征管立法科学性与民主性的必然要求。

（二）提高对自然人纳税的服务水平，完善自然人纳税人权益保障机制

征税机关与作为个体的自然人纳税人之间的税收征纳关系较为敏感，因而在提供纳税服务和加强税收管理的过程中，应充分考虑自然人群体的特殊性。要关注自然人纳税人的实际需求，出现税收征收问题时尽量采取相对柔和的解决方案，降低采取税收强制措施的可能性，提高自然人群体对税务部门的信任度、满意度。在完善自然人税收征管机制的同时，还要不断健全自然人纳税人的权利保护体系。《征求意见稿》主要从减轻纳税人负担、引进预约裁定制度、强化法定程序等方面完善纳税人权益保护体系。但自然人纳税人毕竟与企业纳税人不同，因而在权利保护要求、保护措施与权利救济方式等方面也有所差异。例如自然人在抵御涉税管理中所遭遇的个人隐私和个人信息侵害的能力更为薄弱，而目前我国尚未颁行国家层面的《个人信息保护法》或《隐私权法》，《税收征管法》或《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》等法律法规对此也只有概括性规定，信息保密程序、信息利用层级、信息交换和共享范围及相应的责任机制并不明确，也未上升为可获救济的法定权利。信息保护机制可操作性不强，容易信息滥用造成自然人权益受损。因此，下一步应当继续落实税收法定主义，制定专门针对自然人的权益保障机制，切实保护纳税人相关权益。

（三）完善配套制度措施，促进自然人征管机制现代化

自然人纳税人基数庞大，收入来源多样，跨地区、跨国的各项收入比例越来越大，传统的、被动的、碎片化的自然人征管机制无法满足征管需求，因此对自然人征税的配套措施需同步完善。如自然人的税收征管信息必须采用全国统一的全样本大数据信息口径与平台，同时大幅度提升税务部门的数据处理能力；扩大税收诚信体系的适用范围，修改《纳税信用管理法办法（试行）》、《重大税收违法案件信息公布办法(试行)》、《纳税信用评价指标和评价方式(试行)》等相关法律，借助全国性立法将自然人纳税人涉税信用纳入征信体系，等等。通过完善配套制度措施，促进自然人征管机制现代化，推动国家财税治理体系和治理能力的现代化。

[1] 高培勇.论完善税收制度的新阶段[J].经济研究,2015(2).

[2] 王明世.推行纳税人识别号制度为税收征管奠定基础[J].税收征纳,2015(1).

[3] 夏宏伟,王京华.OECD成员国个人所得税征管制度比较研究[J].涉外税务,2009(10).

[4] 刘剑文.扶持之手抑或掠夺之手——论私人财产课税法制化[J].政法论坛,2011(4).

图／李鸿翔

责任编辑：王 平

Institutional Innovation and Reforming Path of Tax Collection and Administration Concerning Natural Persons ：Based on the new rules of the Revised Draft of the Law on Tax Collection and Administration (draft)

Qianying She

Concerning the requirements of natural persons as direct taxpayers, the revised draft of the Law on Tax Collection and Administration (draft for soliciting opinions) promulgated in 2015 regulates the standards of tax collection and administration concerning natural persons from the aspects of legal framework design, speci.c institutional innovation, and cohesive measures. This revised draft involves many institutional innovations and supplementary adjustments such as taxpayer identif i cation number system, self-declaration system, priority right for tax compensation, and etc., which initially construct the basic institutional framework for natural person taxpayer so as to resolve the dilemma of tax collection and administration of natural persons as well as pave the way for tax reforms and systematic structure adjustment. The paper fi nally emphasizes that the tax collection capacity and service levels for natural persons could be enhanced from the aspects of completing the legal framework, strengthening the protection mechanism, improving the supporting system, and etc.

Natural person Taxpayer Tax collection and administration Law on Tax Collection and Administration

F810.42

A

2095-6126(2017)02-0006-05