●聂兴凯 孙小荃

“供给侧”发力推动行政事业单位内部控制体系建设

●聂兴凯 孙小荃

自财政部颁布《行政事业单位内部控制基本规范（试行）》以来，不少单位针对自身存在的风险加强了其内部控制体系建设，但总体上仍缺乏自发的内部控制建设“供给”。笔者基于行政事业单位内部控制“供给”现状，提出以不相容职务相分离为原则、以制度建设为依据、以会计基础工作优化流程、以信息化固化成果等管理手段，推动内部控制落到实处。笔者认为，自我评价和督导检查可能成为避免内部控制“空转”的有效手段。

供给侧 行政事业单位 内部控制

2015年底，财政部相继颁布了《关于加强财政内部控制工作的若干意见》（财会〔2015〕24号）和《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》（财监〔2015〕86号）两个文件。从财政资金使用规范化管理入手推动全部行政事业单位内部控制体系建设，与当前热词——“供给侧”很是匹配。一方面，行政事业单位通常缺乏构建有效内部控制体系的主动性，需要外部强力机构的推动才能形成内部控制体系的“供给”；另一方面，财政资金是其他行政事业单位履行职责的最主要财力“供给”，抓住了财政部门的内部控制体系建设就是抓住了问题的牛鼻子，对于推动所有行政事业单位内部控制体系建设具有示范作用。

一、内部控制体系建设从“供给侧”发力的必要性

（一）行政事业单位内部缺乏建设有效内部控制体系的有效“供给”

1、行政事业单位内部控制“供给”现状。自财政部颁布《行政事业单位内部控制基本规范（试行）》以来，确实有不少单位针对本单位存在的风险加强其内部控制体系建设，但大部分仍处于观望状态，即便要求该基本规范自2014年1月1日起实施，财政部在上述两个文件中也间接承认了很多单位还没有建立和健全内部控制体系。财政部为行政事业单位内部控制体系的推广做了大量工作，除了建立起财政部自身的包括预算编制、预算执行、公共关系、机关运转等在内的较为完善的风险控制体系以外，还在财政系统内部推动内部控制建设试点。然而，根据笔者对各行政事业单位内部控制建设现状的调查发现，即便大张旗鼓推进反腐倡廉机制建设与内部控制体系建设重合度很高，但很多行政单位开展相应活动时形式重于实质更多。

2、内部控制体系建设“供给”有限的管理学分析。从管理学角度来看，人是追求社会价值和追求个人私利最大化的复合体，管理就是分析人性的优点和缺点，促进优点发挥，同时约束人性缺点。内部控制作为管理优化的手段，更侧重于后者，但不等于有学者所说的“内部控制就是为防小人而存在”，更严谨的表达是：内部控制意在防范人内心深处的追求私利而损害社会价值的行为和倾向，把人分为小人和君子过于简单化。虽然行政机关和事业单位的管理者绝大部分自我约束能力较强，但他们作为社会人同样是“有限理性人”，存在为了追求个人利益最大化的倾向，内部控制是要把权利装到笼子里，行政事业单位负责人主动建立内部控制体系来约束所有人（包括自己）其实与复杂的人性相冲突，即便建立内部控制体系也不过是多了几件供同行参观的道具而已。如果不承认大部分人有追求私利的倾向而一味粉饰太平，就无法解释当前党纪和国法规定得那么严格，还有人在十八大以后不收敛、不住手，还存在俞可平教授之问：连一顿饭吃几个菜都管，可为什么还有人贪污？因此，管理者追求个人利益的倾向与内部控制体系建设存在冲突，甚至对领导人的约束和监督机制最终导致独断专行，现象上就反映为单位缺乏内部控制体系建设的“需求”，甚至抵制，从而缺乏自发的内部控制建设“供给”。

（二）财政资金的分配和使用是行政事业单位内部控制的重要内容

事业单位的资金来源可能多种多样，但行政机关（含人大、政协、法院、检察院）和公益性质事业单位，财政拨款是其履行职能的最主要资金来源，各级财政部门设计和实施有效的内部控制就可以从源头上解决其他行政事业单位的部分问题。同时，财政部门在拨款及拨款之后监控方面的作用还很有限，更像国家的出纳而非真正的会计。由于信息不对称，财政部门对于资金使用的申请难以做到深入调查，否则批复周期就会变得无法控制，也不符合简政放权的总体改革思路。对于财政资金管理的简政放权，笔者认为绝对不能一放了之，即便不监控过程，从绩效评价方面入手，从事后考评倒逼事前资金使用还是很有必要的。其实，决算制度就是内部控制的重要手段之一，虽然目前很多单位的决算报告以通过报表系统审核为标准，但报表系统采用分析性复核的思路自动屏蔽不符合逻辑的决算数据，仅能够在一定范围内防范舞弊现象。

（三）内部控制体系的“供给”推动器

我国目前行政事业单位内部对内部控制体系建设缺乏有效需求，财政部作为国家机关发布部门法规来推动内部控制的供给。从国家治理角度来看，应由哪个部门从供给侧推动内部控制体系的建设呢？笔者认为最好是中组部、中纪委、审计署和财政部共同发起和实施，虽然财政部和审计署发布的才属于国家法规范畴，财政部可以从财政资金的拨付方面作为辅助手段推动内部控制体系建设，但对于行政事业单位而言更加重视党组织的领导，从“反腐倡廉”和“三严三实”的轰轰烈烈与内部控制体系建设的冷清中就可以看得很清楚。虽然党委和行政体系上有差异，部委之间协调工作也存在难度，财政部独家推动行政事业单位内部控制体系建设是不得已而为之，但没有中组部、中纪委和审计署的强力加入（或者把内部控制体系建设的实质内容纳入中组部和中纪委的各项工作中以避免重复），则内部控制的实施效果令人堪忧。

二、内部控制避免空转依赖扎实基础工作的“供给”

内部控制制度设计得再好，离开具体基础工作的供给也是把大厦建在沙滩上，内部控制不可能落到实处，内部控制要在具体业务中借助其他管理手段才能实现。

（一）以不相容职务相分离为原则“供给”内部控制建设主体

内部控制建设和实施需要合格的主体，否则这项工作就无法落实。《关于加强财政内部控制工作的若干意见》规定“发生风险事件的单位，第一时间报告内控办……内控办及时向内控委报告相关事宜，完善相应制度办法，督促整改，并按照内控委决定进行通报”，虽然这是针对财政部门作出的规定，但是其他行政事业单位也可以作为参考。然而，“内控办”和“内控委”究竟应该如何设置才能避免上文所说的空转？这是解决问题的关键所在。行政事业单位内控委和内控办的设置需要考虑其与其他监管部门的协作关系，坚持共同治理原则，避免缺位和越位，因为行政事业单位内部除了可以考虑财务部门或内部审计部门作为内控办之外，还要考虑内控办和纪检、监察或法律部门等之间的职能分工。此外，在政府购买服务的大环境下，还可以充分发挥注册会计师等社会力量的作用。不相容职务相分离在内部控制具体操作流程中就体现为“分事行权、分岗设权、分级授权，定期轮岗”，按照这一原则编制操作手册，最终“减少自由裁量权、限制公共权力滥用、有效避免财政政策制定和资金分配过程中的行政风险、法律风险与廉政风险”。

（二）以制度建设为内部控制体系“供给”建设依据

内部控制体系建设需要以制度建设作为前提，从形式上来看，制度是作为内部控制手册附件存在的。同时，制度和内部控制流程之间还存在显著差异，后者是显性化的制度，有利于制度的落地实施。很多单位在制度建设方面的欠账很多，或者制度建设不严肃，朝令夕改，造成制度之间对同一问题的规定相矛盾。为了提高制度和内部控制体系建设的科学性，应当把不相容岗位（职责）分离控制、授权控制、归口管理、流程控制、信息系统管理控制等方法纳入具体的制度和流程当中，而不是仅仅作为抽象的理念。

（三）以会计基础工作促进单位整体流程优化的“供给”

行政事业单位相关会计准则、会计制度和财务规则越来越完善，会计基础工作相关法规也在不断修订，但是依据这些法规发挥会计的反映和监督职能还有很大潜力。我国无论是企业会计还是行政事业单位会计目前都是原则导向，需要会计人员发挥职业判断能力，而发挥职业判断能力需要财务人员具备胜任能力，但是目前受到薪酬体系等制约，行政事业单位财务人员整体素质与企业还有较大差距。因此，行政事业单位需要进一步加强人才培养和胜任能力考核，从会计核算流程规范化入手，首先做到财务部门流程规范，然后倒推业务流程规范化，最终实现从业务发生到结束全过程的控制。

（四）以信息化固化内部控制体系建设“供给”的成果

信息化可以把很多可以灵活的流程固化，增加随意破坏内部控制的难度，财政部门的金财工程等就是这方面的典型代表。由于内部控制不是万能的，也有其故有局限性，如果没有信息化将内部控制流程加以固化，将无法控制过度膨胀的自由裁量权。同时，运用大数据等信息技术成果，挖掘对管理决策有用的信息，建立风险识别和预警机制，实现“对财政资金运行全过程等财政主要业务的内部控制有效性进行监控”的目标。

三、自我评价和督导检查可能成为避免内部控制“空转”的手段

如果内部控制体系建设的成果就是橱窗里装订精美的册子，财政部颁布的这两个文件就成为刘尚希教授所说的“部委忙于发文件，难落地……改革空转”，具体到每个行政事业单位就是内部流程空转，由行政事业单位内部相对独立的部门对内部控制进行监督和评价，外部单位进行督导检查或审计，才有可能避免内部控制空转。

（一）内部控制自我评价的主体选择

行政事业单位不同于企业，企业可以成立单独的内部控制部门或者由内部审计部门等履行内控自我评价职能，在行政事业单位当中单独设置内控办难度非常大，其编制问题就很难解决，以财政部的文件为依据在每个单位设置内控办也不切实际。那么行政事业单位内部由哪个部门兼职履行内部控制自我评价职能呢？现在看似乎只有内部审计部门（前提是内部控制体系的建设不是由内部审计部门牵头负责，否则独立性不足），或者与纪委合署办公。但是以内部审计部门牵头的内部控制自我评价到底有多大的客观性？由于大部分情况下是财务部门牵头建立内部控制体系，内部审计部门（如果有的话）对于财务部门牵头建设的内部控制体系发表独立客观意见的可能性有多大？其实从单位外部来看，无论是谁来评价内部控制的设计和实施情况，都是自己为自己贴标签，“自我防御”心理机制决定了这种自我评价本身存在先天不足。

（二）如何进行内部控制自我评价

内部控制自我评价的共性规律决定了行政事业单位与企业没有本质的区别，只不过更加简化。《关于加强财政内部控制工作的若干意见》要求行政事业单位“科学确定考核评价的重点和标准，将专项风险内部控制办法及操作规程当中的风险进行量化，设定合理的分值，将各单位内部控制制度执行情况、自查自纠情况、风险事件应对情况、专项检查处理及整改落实情况等纳入考核评价范围和指标体系……”。目前很多单位还没建立内部控制体系，对于内部自我评价更是知之甚少。这一规定为行政事业单位内部控制自我评价提供了基本框架，但内部控制自我评价的评分标准、内部控制缺陷认定标准、内部控制自我评价的程序等如何落地，还需要进一步的法规建设来推动。

（三）如何报告内部控制的设计和实施情况

内部控制自我评价报告可以从报告形式、报告内容、报告对象这三个方面进行讨论。首先，在评价报告形式方面，《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》规定“单位内部控制自我评价情况应当作为部门决算报告和财务报告的重要组成内容进行报告”，并且要求内部控制自我评价报告要同时对内和对外公开，从而为内部控制自我评价报告提供法律文件上的空间，同时让内部控制自我评价成为各单位的必选工作。其次，在报告内容方面，笔者认为对于内部控制自我评价报告的撰写，财政部应该加强业务指导，否则就和企业内部控制自我评价报告披露制度一样走弯路。详细报告还是简化报告内部控制自我评价发现的问题？根据上市公司内部控制自我评价报告的披露情况可以推测，如果推行简式的标准格式自我评价报告，那么这种报告的信息含量可想而知，而如果自行决定自我评价报告的内容，可能会出现几万字的自我评价报告而几乎没有实质性内容的情况。最后，内部控制自我评价报告要报告给谁？如果没有法规的强制规定，根据管理人员“捂”问题的习惯进行推测，自我评价报告很可能成为很小范围内可以看到的秘密报告，通过内部控制自我评价进行持续优化的初衷将难以实现。

（四）财政部门如何实施内部控制体系建设的督导与检查

如上文所述，仅有内部控制自我评价，而没有外部第三方对内部控制进行督导和检查，行政事业单位会把内部控制建设和自我评价都作为形式主义的东西。行政事业单位接受国家审计是自然而然的事情，但目前国家审计对内部控制进行审计还不够系统，基本上是站在查错纠弊角度要求被审计单位进行整改。会计师事务所对行政事业单位的审计情况千差万别，对这类单位的内部控制设计和实施情况进行审计目前还罕有发生。如果财政部门能够按照《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》规定强化督导检查，“将监督检查结果、内部控制自我评价情况和注册会计师审计情况作为安排财政预算、实施预算绩效评价与中期财政规划的参考依据”，那么财政部门其实就发挥了对企业内部控制审计的职能（可能借助注册会计师的力量来完成），这同时也要求财政部门建立一支专业的内部控制建设、实施和评价方面的队伍。但文件中所说的“将单位和个人内部控制制度执行情况与干部提拔使用等挂钩”实施的难度很大。

综上所述，财政部要求已经建立并实施内部控制的单位进一步巩固和优化，尚未建立或内部控制不健全的单位则必须于2016年底前完成，这一目标的实现需要有外部力量的强力促进，并在基础工作方面增加有效“供给”，最终需要通过对内部控制建设实施进行督导与检查，才能真正“推转”行政事业单位的内部控制体系建设。■

（作者单位：北京国家会计学院）

1.唐大鹏、吉津海、支博.2015.行政事业单位内部控制评价：模式选择与指标构建[J].会计研究，1。

2.刘亚平.2010.构建行政事业单位内部控制体系的思考[J].财会研究，18。