达古拉

(浙江财经大学会计学院,浙江 杭州310018)

1 引言

在西方会计的发展史上,早在1922年,H·W·奎因坦斯就在其著作《管理会计:财务管理入门》中就首次提出了“管理会计”的概念。而直到1952年,伦敦举行的会计师国际代表大会上会计学界才正式提出“管理会计”一词。一直以来西方会计学界都认为管理会计是各种专门技术的应用,因此管理会计的基本理论研究少有深入。我国会计学界学者虽然一直注重对管理会计理论方面的研究,但是因为我国引入管理会计的历史较短,相较于西方发达国家,差距依然很大。鉴于此,本文基于社会学视角对管理会计发展历程、社会责任会计的理论研究进行了概述,以期为管理会计的应用提供参考。

2 管理会计的社会学发展历程

2.1 概述

Weber将会计当作资本主义社会理性化的核心,他认为应当将资本主义理解成通过理性的资本主义企业持续追求利润(Weber,1930,p.17)。他认为如果没有簿记的计算功能,就不可能有现代的、理性的资本主义企业组织。理性化为Weber的社会学课题提供了总的主线。他关心产生并促进“特定的现代计量观”传播的条件。Weber将经济企业定义为能够导向资本会计的自主活动,认为“这种导向通过‘计量’方式发生”。从这个意义上说,Weber把计量作为经济活动的社会学分析核心,并将会计看作一个中心角色。Sombart对Weber的论点进行补充,他就复式簿记和资本主义的相互关系提出了一个相似但更强的论点。他的观点与Weber的观点一起,建立了社会学和会计学间的联系。早在Weber之前,Marx就已经指出会计簿记与资本主义间关系的重要性,在“资本论”中,簿记被描述成生产过程的演绎。Marx在生产关系中将会计以及其他政治因素赋予一个重要的地位。在其著作中,会计被赋予宏观结构性地位,对资本主义生产关系的本质形成和再生产产生重要影响。在他们看来,会计帮助界定社会和经济关系,而这恰恰界定了一个社会的本质。因此,会计学和社会学的相互关系开始萌芽。然而,直到二十世纪五六十年代“行为会计学”出现前,这方面的研究少之又少。

在20世纪50年代,会计的社会学关注才重新浮出水面,其焦点已经由宏观层面对理性化和积累的关注转移到以微观群体、群体动态及会计的作用为中心。可以从Argyris(1952)关于预算对人的影响这一开创性研究来追踪这种变化。1930年以后,群体与群体动态成为社会学家的一个主要研究焦点,企业可以被看作一个社会系统,而人际关系和群体动态是这个社会系统的核心。到二十世纪五六十年代,以群体观念为核心的社会学科迅速发展起来。社会学家Homans(1951)首次试图基于群体观念进行理论综述。他的贡献在于试图综合各个学术流派并形成具有普遍意义的社会学理论,该理论将使群体成为社会关系研究的起点。在Homans进行理论综述的同时,社会学家致力于调查诸如矿工、员工流动、道德、生产率和行业冲突等群体关系问题。大西洋对岸的许多作家加强了这种理论模式。“行为会计”用于刻画20世纪50年代后期以来研究浪潮的标志,它根植于群体的社会学分析发展基础之上。

在20世纪60年代和70年代早期,预算的组织和行为方面成为研究人员的当务之急。利用群体和组织的社会学理论和管理理论,Hopwood(1974)将这种推理向前大大地推进了一步。通过鉴别在管理绩效评价中运用预算信息的三种不同方法,Hopwood重新确定了辩论的标点。他确定了一种“预算约束”模式、一种“利润意识”模式以及一种“非会计”模式。

在20年间,预算和相关评价机制的行为特性研究永久性地改变了会计学和社会学之间的相互关系。在此过程中,会计学科也被改变了,会计不再被认为是一个纯粹的技术过程,而应该被视为一种组织的和行为的过程。然而,随着社会学和更广泛的社会学科环境的发展、变化,会计内涵也随之发生了变化。

2.2 作为组织和社会实践的会计

在20世纪70年代中期稳固建立起的行为会计如果是会计实践社会学问题的一种响应,那么它的核心几乎无一例外地集中于组织内产生的种种过程。由Weber,Sombart和Marx等学者概括的议程,以及寻求分析大规模社会变革和会计变革之间的相互关系,几乎完全被群体和群体动态的议题所替代。Hopwood(1974)明确主张恢复会计的宏观层面分析来纠正这种倾向。1978年,Hopwood再次谈到,只有非常少量的研究关注更广泛的社会和政治因素对会计的影响。甚至到1980年,那种能够将宏观和微观关注融为一体的会计社会学分析仍主要停留在期望阶段。1980年以后,情形开始发生变化,制度结构和过程及其与会计实践的关系越来越受到重视。在此后20年间,社会学和会计学两者间的互动发生了变化,对会计的社会学研究和分析,很大程度上归于了会计学科的领域,并且关注的研究对象也发生了变化,不再简单地将预先假设的社会学的概念作用于会计。概念本身在与会计计量实践紧密相连中得以发展,会计学科变得更具有思想性,也对社会科学的发展做出了自己的贡献。会计研究领域的拓展受益于四个研究分支:第一是会计制度环境的研究;第二是会计的政治经济研究;第三是会计的民志学;第四是会计嵌入的关系网络研究。

2.3 代理人、网络和核算实践集合

Granovetter(1985)以指出经济行为蕴含于社会关系网络或系统之中。根据他的观点,绝大部分经济行为紧密镶嵌在个人关系网络中。在Granovetter看来,不能仅将这些关系看作理性市场中引起摩擦的因素,这些关系应当被看作社会学分析的中心和责任。Callon(1998)提出了关于经济和经济学科之间相互关系的嵌入问题。他认为,经济学作为一门学科,要塑造经济而不是观察经济。

比照Granovetter的嵌入概念,Callon认为代理人的计算容量与其所处的社会关系网络密不可分。不应当将代理人所在的网络看作场景和制度环境,而应当将代理人和网络看作一枚硬币的两面。代理人的计量能力完全取决于其所处的关系网络。这种回避宏观和微观的差异以及场景概念的尝试,与上述早期会计文献著述是相符合的,对核算的代理和网络之间内在联系的关注也是一致的。

2.4 结论

20世纪初作为社会学中心的会计在大约半个世纪里从视野中消失了。20世纪五六十年代会计被社会学家“重新发现”的时候,关注的焦点已经从宏观层面理性化过程转移到微观层面群体和群体过程。20世纪80年代以后,在会计文献中可以看到进一步的转移现象。会计研究人员寻求理解和分析组织内部更广的制度压力和社会压力之下的会计实践间的关联。最近,出现了关注嵌入社会网络的代理人改变经济过程的方式方面的研究。但是,网络概念的首要性、网络作为相互连接代理人的各种网络观念、对经济学塑造经济之作用的强调,为会计研究人员提出了许多值得关注的问题。

3 社会学方法与社会责任会计

3.1 社会责任会计的理论基础

社会学方法,突出强调会计技能对社会的影响力方面。社会学方法是一种近似伦理性的方法,它把社会福利作为问题的中心。社会学方法的两个突出特征是:(1)强调所披露的会计信息要能反映企业的经营活动对社会所承担的社会责任;(2)将“公正性”观点扩展到“社会福利”方面,并强调会计技术和方法对社会产生的效应。社会学方法的全部就是期望可以通过会计资料来为社会福利作出决策。在社会学方法与经济学方法结合在一起形成的社会经济福利学观点中,社会学方法关注“社会福利”,而经济学方法则将强调“一般的经济福利”。因此,运用社会学方法系统阐述会计理论将有助于社会责任会计的发展。社会责任会计是于70年代产生的一个新的会计学分支,它是从整个社会利益的角度,而不是从企业业主或股东的角度来衡量企业经营活动的成果,从而使会计的服务对象,从一个企业扩展到了整个国民经济。社会责任会计突出企业的经济活动对社会产生的影响,并以此为中心而展开的会计,它是从宏观社会经济角度,而不是从微观企业经济角度衡量企业经济活动对社会所承担的责任,并对企业产生的社会效益和社会成本确认、计量、报告,涉及有关社会责任履行情况的数据收集、确定计量方法和计量程序并将企业社会责任履行情况的评价信息提供给企业相关利益者的会计程序和会计方法。

社会责任会计作为会计学的一个分支,具有其自身的某些特征,存在着自身独立的理论基础和方法基础。文硕教授曾概括为:社会责任会计的理论基础是以经济学为中心的多层次理论和方法体系,且这些基础处于不同的地位,有主次之分。如三角形描述的内容为:认为社会责任会计最一般、最基础的理论支柱是哲学和数学,所以它们在三角形的最底边。哲学既是世界观也是方法论,它可以为社会责任会计提供分析问题和解决问题的基本思路。数学是会计的本体,会计责任会计在对社会效益和社会成本进行计量和评估时,必会使用大量的数学方法。经济学是整个会计理论基础的中心,社会责任会计的基本理论有很大一部分也是来自于经济学,所以经济学处于三角形的中心,而把经济学作为社会责任会计的基础,也就是承认了社会责任会计的两重属性。在三角形中,逻辑学和“三论”则为社会责任会计提供了方法上的基础。在研究社会责任会计,对社会责任会计的理论模式和实践应用情况加以分析时,就要运用归纳法和演绎法。用其来揭示社会责任会计的目的、作用、原理和信息的提供要求等。

“三论”是近年才发展起来的,尚属于新型的边缘学科。将“三论”用于社会责任会计的研究,在扩大传统会计的范围同时又能使人耳目一新。作为社会责任会计理论基础的最高层次的社会学自然置于三角形的顶端,这也是有别于传统会计理论基础的一个显著特征。传统的会计理论研究关注经济之间的数量关系,而随着社会经济发展,基于社会问题的会计研究,已然成为当代和未来会计研究发展的趋势。

3.2 社会责任会计的现状

美国的《幸福》杂志曾对排名前500名大公司进行调查,结果表明:1971年时只有29家公司公布有关社会资料,到了1976年数量则达到了456家,占比达到91%;而Ernst对《财星》杂志中排名前500名的大公司进行研究指出,在年度报表中披露社会衡量方面资料的企业数量在逐年增加。但就目前实际情况而言,美国企业公布的社会资料中绝大多数是有关治理环境污染的,尚未有企业公布内容完整的社会责任会计报表;德国也仅有20家最大的公司会定期公布社会报告。在德意志壳牌石油公司公布的“社会年度报告”中,经济和社会数据结合在一起,从而为公司规定了具体的经济、环境和社会福利目标。1970年以来,日本对企业社会责任会计开展了广泛的研究,包括对社会成本信息进行计量和揭示的方法研究,关于企业社会责任会计原则、假设研究,关于社会对社会责任信息要求的研究以及关于社会责任审计方面的研究。1977年法国颁布的法律中要求雇员超过750人的组织,都要编制社会资产负债表,要求对企业履行的社会责任情况用货币金额衡量。在1982年,法律要求的人数扩大到超过300人的企业。法国政府颁布的这项法律要求社会资产负债表中所揭示的信息应包含,劳动力报酬、补贴、安全情况和其它工作条件、训练、家庭生活条件等详细具体情况。这些信息主要侧重于职工方面的信息,揭示范围较窄,反映出法国社会中的社会福利主义倾向。其他如奥地利、新西兰、瑞典等国家在建立社会责任会计方面也都进行了大量的尝试,但其侧重点在公司与其员工的关系,公布的信息也主要围绕就业、薪金、健康和安全等方面。1976年开始,英国一些大型企业编制了增值表,其目的在于改进公司的态度、精神和行为。

上世纪80年代初,在Marx关于“簿记向社会簿记转化”的思想启迪下,我国开始研究社会责任会计,并在借鉴西方社会责任会计先进经验的基础上进行探索。1988年,阎达五教授在其编著的《社会会计》一书中对我国社会会计制度的建立、核算体系等进行了系统阐述。1995年,国家财政部印发了《企业会计准则第X号——职工福利(征求意见稿)》,2006年,国家财政部印发了《企业会计准则第9号——职工薪酬》,而在2014年修订后,职工薪酬的范围进一步延伸到了离职后福利。

[1]克里斯托弗·S·查普曼等.管理会计研究(第一卷)[M].北京:中国人民大学出版社,2009.

[2]胡玉明.管理会计研究[M].北京:机械工业出版社,2008.

[3]傅元略,余绪缨等.企业创新与管理会计创新的相关问题研究[M].北京:中国财政经济出版社,2007.

[4]葛家澍,余绪缨等.会计大典第五卷管理会计[M].北京:中国财政经济出版社,1999.

[5]贺建刚.论社会学方法与中国特色的社会责任会计[J].四川会计,2001,(3).

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