湖北经济学院　　蔡红英　　董杨阳



政府会计基本准则浅析

湖北经济学院蔡红英董杨阳

摘要：为满足财税体制改革发展需要，建立相配套的政府会计准则体系，2015年10月财政部审议通过并发布了《政府会计准则——基本准则》，并将于2017年1月1日起正式施行。本文以该基本准则为依据，与其前版征求意见稿相对比分析了其改进之处，同时也与我国现行的《企业会计准则——基本准则》对比指出了其在理念设计上的差别。

关键词：政府会计政府会计准则基本准则

随着我国预算体制改革的不断深化以及公共管理需求的凸显，现行的政府会计标准已经无法准确反映政府财务问题，更难以有效的应对财政风险。同时，国际公共部门会计准则委员会也制定出了一系列国际公共部门会计概念框架，为了满足政府会计的发展要求，我国也加紧了政府会计准则体系的设计。《政府会计准则——基本准则》（以下简称基本准则）的发布是完善政府会计准则体系的第一步。

一、基本准则主要内容及特点

基本准则主要对政府会计目标、会计主体、会计信息质量要求、会计核算基础，以及会计要素定义、确认和计量原则、列报要求等做出规定。准则共有六章，分别是总则、政府会计信息质量要求、政府预算会计要素、政府财务会计要素、政府决算报告和财务报告、附则，共涉及六十二条内容。

（一）同时涉及财务会计与预算会计以往的政府会计制度文件并没有同时涉及财务会计与预算会计。如行政单位在编制预算会计时遵循《财政总预算会计制度》，在处理业务时又同时参考《行政单位会计制度》，两个制度是相互分离的。而基本准则构建了政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府会计核算体系。通过收付实现制编制决算报告，通过权责发生制编制财务报告，全面、清晰的反映政府预算执行情况和财务信息。这样，对财务报告和预算报告同时规定，能够将政府履行的职责与政府消耗的资源联系起来，有利于群众对政府部门进行监督。

（二）信息质量要求与国际趋同准则第二章为政府会计信息质量要求，明确了政府会计信息应当满足的七个方面质量要求，即可靠性、全面性、相关性、及时性、可比性、可理解性和实质重于形式。这七个信息质量要求与现行《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则》中对行政事业单位会计信息质量的要求基本类似，也与国际公共部门会计概念公告中提出的信息质量特征相适应，这充分体现了立足国情、适度借鉴国际经验的原则。

（三）财务会计首次提出费用要素现行《行政单位会计制度》将财务会计要素划分为资产、负债、净资产、收入、支出，而同时预算会计中也有收入和支出要素，但这两个支出的内容不同：在财务会计中支出是指行政单位为保障机构正常运转和完成工作任务所发生的资金耗费和损失，主要包括经费支出和拨出经费；在预算会计中支出是指政府财政为实现政府职能，对财政资金的分配和使用，主要包括一般公共预算支出、政府性基金预算支出等。基本准则将两个不同的支出项目进行区分，将财务会计中的支出要素改为费用要素，准确反映政府会计主体的运行成本，能够更科学的评价政府资源管理能力和绩效。

二、基本准则与征求意见稿的对比

（一）适用范围更加详细在征求意见稿中第一章第二条仅说明适用于各级政府、各部门、各单位。而定稿的基本准则列示的适用范围除上述外，还增加了表述：所称各部门、各单位是指与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。军队、已纳入企业财务管理体系的单位和执行《民间非营利组织会计制度》的社会团体，不适用本准则。改进后的表述方法，更明确的指出了该准则的使用范围。既保障了军队、国企、非营利组织会计核算的独立性，又不易引起歧义。但同时在预算会计中将上述部门排除在外，也引发了一些问题，如红十字会作为非营利组织的代表，其运转资金除了接受捐赠外，也有政府拨付的资金形成政府补助收入，但是依照这个适用范围，红十字会就不用编制决算报表，也不用将每年的预算和决算报表上交人大审查，而事实上并非如此。

（二）相关性信息质量要求不同在征求意见稿中，相关性的信息质量要求是提供的信息应当与反映政府偿债能力、受托责任履行情况、财务报告使用者管理、决策的需要相关，有助于财务报告使用者对政府过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。而在定稿的基本准则中，将相关性要求表述为反映政府会计主体公共受托责任履行情况以及报告使用者决策或者监督、管理的需要相关，对信息反映政府偿债能力的相关性进行了删减。主权债务问题可能会引发偿债能力下降，其最严重的后果是导致国家破产，即政府的负债远远大于财政收入或者国民生产总值。而在会计信息质量中把与政府偿债能力的相关性做了删减，可能是出于两方面的考虑：一方面是考虑到政府财务报告“受托责任”和“决策有用”的双重目标，而其中的受托责任观更强调服务职能，将受托责任观在第一个目标中列示说明了会计报告更重视公共服务的作用；另一方面是实际情况，政府报告的主要信息使用者是国内各级政治机构、社会公众，而《预算法》对发行地方债券进行了严格的限制，报表中提供的会计信息难以反映偿债情况。

（三）信息质量要求排序不同在征求意见稿中，会计信息质量排在第二位全面性之后依次是及时性、可比性、相关性、实质重于形式、可理解性。而在定稿的基本准则中将这一顺序调整为相关性、及时性、可行性、可理解性、实质重于形式。这一排序与现行的《行政单位会计制度》基本类似，都体现出了对会计信息质量全面与相关更高的要求。相比较而言，由于财务会计实行了权责发生制，加之对会计核算问题越来越规范化，及时性、可比性、可理解性的质量要求在日常的会计核算中基本都可以做到，全面性与相关性更是对整体的把握与要求。另外，值得指出的是由于权责发生制政府财务会计的规范化，而对政府会计信息提出了“实质重于形式”这一要求，使得政府会计核算不限于以经济业务或事项的法律性质为依据。

（四）非流动资产类别列示不同在征求意见稿中，非流动资产包括了流动资产以外的资产，主要有固定资产、公共基础设施、在建工程、无形资产、长期投资等。而在定稿的基本准则中，除上述非流动资产外还列示了政府储备资产、文物文化资产、保障性住房和自然资源资产。其中，政府储备资产科目在现行的《行政单位会计制度》中称为政府储备物资，而文物文化资产、保障性住房和自然资源资产无论是在现行的《行政单位会计制度》还是《事业单位会计制度》都没有单独列示。单独列示这些资产可以充分反映政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，也是加强政府资产负债管理水平、促进政府财务管理水平提高的必然要求。

（五）公允价值的概念不同在征求意见稿中，资产的公允价值是资产按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额计量。而这一表述在定稿的基本准则中被更改为按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到的价格计量。同时，在定稿的基本准则中，负债的计量属性也较征求意见稿增加了公允价值一项。在征求意见稿中公允价值概念的表述和企业会计准则基本准则的公允价值概念表述一致，强调了交易双方的自愿，但这个价格并不具备客观性和可检验性。而定稿的基本准则强调市场中的有序交易，这一概念与2014年1月新修订的《企业会计准则39号——公允价值》中的概念趋同，强调了市场的作用，也实现了与新修订的国际财务会计准则的趋同，这更加符合公允价值的定义。

三、基本准则与企业会计准则基本准则的对比

（一）制定依据的差异企业会计准则主要根据《会计法》制定，而除了《会计法》外，政府会计准则还遵循了《预算法》。除了会计主体自身性质的差别外，一方面主要是因为在政府会计中实行预算会计和财务会计并行，资金在政府主体内部的缴、拨之间需要遵循《预算法》，约束资金使用；另一方面，参照《预算法》制定政府会计准则能够更准确的知道政府资金的使用情况，便于政府的绩效考核。

（二）会计信息质量的差异在会计信息质量上，政府会计和企业会计差距较大：首先，政府会计没有谨慎性的质量要求。谨慎性要求在对会计确认、计量和报告时不能高估资产或者收益、也不能低估负债或者费用。在企业会计中资产减值损失科目核算资产可能发生的损失，但是在现行的行政单位会计中除了折旧、摊销外没有其他资产类的递减科目。政府会计准则未列入谨慎性的质量要求，这在一定程度上又无法保证会计信息质量的可靠性和相关性。其次，政府会计信息质量要求全面性，而企业要求重要性。全面性要确保会计信息能够全面反映政府会计主体预算执行情况和财务状况、运行情况、现金流量等。重要性要求企业提供的会计信息应当反映所有重要交易或者事项。这一差别是由于两者设立目的不同而导致的，政府重在服务，反映全面的信息便于更好的监督；而企业重在盈利，影响盈利水平的重要交易或事项都应该列报和披露。

（三）计量属性的差异在企业会计基本准则中第九章计量属性部分列示的计量属性包括历史成本、重置成本、现值、公允价值、可变现净值。而政府会计基本准则中将计量属性分别归属于不同的会计要素列示，资产的计量属性有历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额，负债的计量属性有历史成本、现值和公允价值。政府没有可变性净值的计量属性，而企业没有名义金额的计量属性。首先政府出于持续经营的考虑，若不发生主权债务问题，其资产不必按照清算或变现的价值列示，可继续使用至原定计划或目的完成，负债在清偿期之前也不必立即清偿，所以资产和负债的列示不必采用可变现净值计量方法。其次，由于企业接受的无偿捐助较少，名义金额的计量方法较为少用，而政府恰恰相反，由于某些非营利组织会收到捐助，而当物品金额无法可靠衡量时，名义金额较为常用。

《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》的通过、新《预算法》的实施、《政府会计准则——基本准则》的公布，这些新举措都是我国政府会计准则体系的组成部分，也表明了我国大力推进政府会计改革的决心。在后续具体准则、应用指南体系完善阶段，新政策的制定要着重和国际会计准则，特别是国际公共部门会计公告的趋同，同时加强对政府会计从业人员的培训和教育工作，向社会各界提供更为大众化、更通俗易懂的政府报告。

参考文献：

［1］张琦、王森林、李琳娜：《我国政府会计改革重大理论问题研究》，《会计研究》2010年第8期。

（编辑 陈 玲）