涂虎

摘要：上个世纪九十年代，我国就已确定个人所得税分类综合所得课税模式的改革目标，但是二十多年来，课税模式改革的具体实践没有取得实质性的进展，关于个人所得税课税模式改革的质疑越来越多。通过对课税模式的利弊分析并结合我国现实国情，我们不难发现，我国现行分类所得课税模式存在诸多问题，已不符合现实需要，而综合所得课税模式的实施条件还不具备，分类综合所得课税模式是我国课税模式改革的必然方向。

关键词：个人所得税；课税模式；公平

中图分类号：D9

文献标识码：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2016.21.084

1分类所得课税模式已不适应现实需要

我国在建立个人所得税制度的初期选择分类所得课税模式是符合我国当时的具体国情的，因为那时我国经济水平较低，个人的收入都比较低，税收征管机关的征管技术较为落后，也难以满足税收征管所需要的大量的物力和高素质人才。但随着我国经济的快速发展，我国的人均收入迅速增长，人们的收入来源越来越多，税收征管机关的征管技术有了很大的提高，并且人们更加关注个人所得税制度是否公平。而在分类所得课税模式之下，个人所得税法不仅不能有效地发挥其功能，反而还会使个人所得税法沦为“劫贫济富”的工具。

1.1应纳税所得额的确定不合理

1.1.1征税范围不能涵盖各种所得

我国现行的个人所得课税模式采用的是分项正列举方式确定征税范围，即只对税法上明确规定的11项所得分别课税。随着我国经济的迅速发展，个人所得的来源日益多样化和隐蔽化，继续采用分项列举方式会导致很多所得游离于征税范围之外。

1.1.2费用扣除标准统一，造成税收纵向不公平

我国个人所得税的费用扣除实行的是统一的费用扣除标准，并没有对婚姻状况、抚养儿童数量、赡养老人数量、家庭是否有残疾人、是否有住房贷款等会影响纳税人的实际纳税能力的因素进行考量。也就是说，对于同一种类的所得，所得数量一样，即使家庭经济状况不一样，费用扣除额也是一样的，应纳税额也是相同的。因此，依据我国目前的个人所得税的费用扣除标准进行扣除，违背了税法的量能课税原则，会导致事实上的税收纵向不公平。

1.2税率设计不公平

分类所得课税模式根据不同的所得类型适用不同的费用扣除标准和税率，所得数额一样的纳税义务人，所得来源多的可以享受多项费用扣除，使得一些所得达不到纳税标准而不用缴税；所得来源少的不仅应纳税所得额较前者大，而且当取得的所得适用累进税率时，还会负担较高的税率。甲每月的收入为6000元，来源仅为工资一项，那么他每月的应纳税额为：（6000-3500）×10%-105=145（元）。而乙每月收入同样是6000元，来源分别是工资3600元，出租房屋所得（财产租赁所得）800元，在高校讲学所得（劳务报酬所得）800元，在某期刊发表文章所得（稿酬所得）800元，那么他的应纳税额为：（3600-3500）×3%=3（元）。由此可见，同样是每月6000元的收入，由于甲和乙所得来源不同，在实行分类所得课税模式的情况下，乙可以进行多项扣除，结果导致甲所缴纳的税款是乙的4833倍。因此，分类所得课税模式会造成纳税人通过分解所得或者改变所得性质的方法来达到少缴税甚至不缴税的目的，从而导致我国税收的严重流失。

1.3征收管理制度存在漏洞

1.3.1以个人为纳税申报单位，不符合量能课税原则

分类所得课税模式主要以源泉扣缴的方式分类征收所得税，与之相适应的是以个人为纳税单位。然而，许多社会行为都是以家庭为基本单位进行的，家庭的收支情况比个人的收支情况能更客观地反映出个人的实际纳税能力。需要赡养老人、抚养小孩的纳税义务人的实际纳税能力明显低于同收入的只需要维持自身生活的纳税义务人，而二者却要缴纳相同的税款，这明显是不符合税负的纵向公平。例如：甲和乙每月的工资都是8500元，缴纳的个人所得税数额均为：（8500-3500）×20%-555=445（元）。甲每月的生活费为3000元，剩下的收入存入银行作为储蓄，税收支出占其每月税前收入余额的8.1%；而乙的家庭有生病的妻子和正在上小学的孩子，妻子无收入且每月的医药费为2500元，一家三口的生活费每月共计3500元，另外，每月还要还住房贷款2000元，每月税前工资仅剩余500元，却还要支付445元的个人所得税，税收支出占每月税前收入余额高达89%。因此，以个人作为纳税单位过分强调个体，忽略了个人作为家庭成员的责任，从而导致不同纳税能力的个人缴纳相同的税收，这样会导致税收的实质正义缺失。

此外，在夫妻双方收入差距较大的情况下，一方需要纳税或者适用较高的税率级次，而另一方不需要纳税或者适用较低的税率级次时，双方可能通过分计收入、分散资产的方法将所得分割成较小的两部分，以此来减少纳税或者避免适用较高的累进税率，从而导致国家税收严重流失。

1.3.2征税方法不合理，造成税负不公平和税收流失

我国对纳税义务人的征税方法有按次计征、按月计征和按年计征三种。征税方法不统一，容易出现由于所得数额相同但因所得来源不同或次数不同而导致应纳税额不同的情况。

（1）所得数额相同，但是因来源不同而导致税负差别较大。例如，甲乙丙三人每月的所得额均为1万元，因此全年所得额均为12万元。甲的所得来源为按月计征的工薪所得，一年应纳税额为11340元；乙的所得来源为按年计征的个体生产经营所得，一年应纳税额为13650元；丙的所得来源为按次计征的劳务报酬所得，一年应纳税额为19200元。我们发现，纳税人甲乙丙的年所得均为12万元，但是由于他们的所得来源不同而导致三人的税负差距较大，这显然是不公平的。

（2）所得数额相同，但是因获得收入次数不同而导致税负差别较大。我国对劳务报酬等一些所得采用按次计征，不仅会造成税收的横向不公平，而且还会从制度上鼓励纳税人采用分解收入、“化整为零”的办法合理避税，造成税收的严重流失。

1.3.3征管制度存在偏差，个人所得税法可能沦为工资薪金所得税法

我国对个人所得税的征收采用代扣代缴和自行申报的征收方式。由于我国目前还没有制定操作可行的个人所得申报相关的法律法规，加上各类银行对现金使用的管理控制不够规范和严格，市场上很多交易行为都采用传统的现金支付形式，并且个人金融资产等财产所得实名登记制度也还不健全，导致国家税务征管机关只能监控到人们的各项所得中的工资薪金所得，其他各项所得基本上无法监控。同时，我国法律对偷税、漏税行为的处罚较轻，且执法查处不够严格，导致自行申报纳税者非常之少，税收流失严重。这对诚实纳税的工薪阶层相当不公平，个人所得税法极可能变为工资、薪金所得税法。

2综合所得课税模式的实施条件缺乏

综合所得课税模式是综合纳税人的所有收入，然后根据家庭的实际情况确定生计扣除费用，采用累进税率来征收税收，这样能够体现量能课税的原则，最大程度地实现社会公平。但是，综合所得课税模式的实施对国家税务征管机关的征管水平和纳税人的纳税意识等都有着较高的要求，我国目前还不具备综合所得课税模式的实施环境。

2.1征税理念需要改变

实施综合所得课税模式还需要征税理念实现较大的转变。首先，要凸显税务机关的义务。税收征管机关不仅仅是税收管理机关，更是税收服务机关。实行综合所得课税模式需要税务机关掌控纳税人的各种收入，同时了解纳税人的真实纳税能力，这就需要纳税机关积极作为，从“坐堂征税”向“入户征税”转变。其次，综合所得课税模式是对综合所得统一征收，这就需要纳税人具有较强的纳税意识，诚实申报各种所得。

2.2税法制度需要重构

我国目前实施的分类所得课税模式与综合所得课税模式在制度设计上相差甚远，如果我国课税模式直接转变为综合所得课税模式，则需要对我国的税法制度重新构造，立法成本和实施成本较大，在短期内难以实现。因此，选择综合所得课税模式跳跃性太大，极有可能造成改革失败。

2.3需要极大地减少现金结算

综合所得课税模式是对纳税人某个特定时期的总收入综合征税，这就需要各种交易行为杜绝现金结算，采取银行转账等支付手段，将各种收入置于税收征管机关的掌控之下。而我国目前银行卡和电子支付业务不够成熟，普及率还比较低。因此，如果目前我国采用综合所得课税模式，那么将造成我国税收的大量流失，个人所得税法的增加财政收入功能将大大降低。

2.4需要健全的信息交换与共享制度

综合所得课税模式是对纳税人的综合所得征税，这就需要各类银行积极配合，各个政府机关相互合作，使税收征管机关充分了解纳税人的各种信息资料，掌控纳税人的各种所得。而目前我国税务征管机关不仅没能与银行、政府机关等第三方建立信息交换与共享制度，各银行、政府机关等关于纳税人的信息资料还不够全面、真实，高收入群体往往采取各种手段逃脱银行、政府机关的掌控。因此，税务机关在与银行、政府机关等第三方建立信息交换与共享制度之前，还需要银行、政府机关改进技术，实时掌控各纳税人的信息资料，及时更新各种信息资料。

2.5需要先进的税务征管技术

当今社会，纳税人的收入渠道越来越多，形式越来越隐蔽，因此，要对纳税人的综合所得进行征税，税务机关必须要有一套健全的稽查和核算制度，准确掌握纳税人的各种收入来源。比如，税务机关需要采取有效的稽查和会计核算制度对公司企业等实行有效监管，防止酬劳发放人与纳税义务人恶意串通，偷税漏税，损害公共利益。

3结语

综上所述，目前在我国实施综合所得课税模式是不可取的，而分类综合所得课税模式不仅能较好地实现社会公平，又可以与不够完备的征管环境相适应。因此，考虑到我国的现实国情，我们可以选择分类综合所得课税模式向综合所得课税模式过渡，在实践中创造达到综合所得课税模式所需要的各项条件，待条件成熟以后再实行综合所得课税模式。

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