肖建新

【摘 要】 宋代在某些审计机构命名时，确实使用了审计一词，但在审计实践中，几乎不用“审计”，而用审校、磨勘、勘会、勾稽等词。现代意义的审计，是到近代审计法出现后才被普遍使用的。宋朝审计及相关概念，从法律法规上看，主要是财政、财务、财物的审计，考核、鉴证、评价官吏的效率、责任、效益等，并且显现出利益与权力交集时的经济监督和权力制约，实质上是一种国家审计，反映我国审计史具有国家审计的法制传统。在研究审计史、审计法制史时，应当长时段地审视我国审计的传统文化，把握审计的内涵和文脉，以建构具有本土特色的审计法制。

【关键词】 宋代； 审计； 法制； 国家审计

【中图分类号】 F239；D909.92 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）22-0002-06

在我国法制史以及审计史上，具有现代含义的审计，首先是在宋代使用的，或者说是宋代人的发明，因为宋代出现了以审计命名的审计司、审计院等专门的审计机构。这无论从名称上还是从审计机构体系完善上讲，都是审计制度史上的重要事件。不过，其中审计司在宋代文献中记载不一，导致它产生的时间一度成为需要澄清的悬案，经学术探究，已经获得基本共识，是在南宋初建炎元年（公元1127年）为避讳宋高宗赵构之名将诸军诸司专勾司更名为审计司，隶属于太府寺[ 1 ]。学术界，特别是审计、审计史学界予以高度关注和评价的则是它的意义，如有学者说“宋代第一次用‘审计一词命名审计机构，对后世审计组织机构的建设有着深远影响”[ 2 ]，“宋审计司（院）的建立，是我国‘审计的正式命名，从此‘审计一词便成为财政监督的专用名词，对后世中外审计建制具有深远的影响”[ 3 ]。从命名和机构上讲，确有划时代意义，因为宋代审计从字意到制度都有很大的发展，尤以制度的完善和成熟而著称。而从审计一词及以审计机构之名对后世审计影响来说，则言过其实了。宋代审计实践和后世审计机构直接使用“审计”一词甚为罕见，也就出现了有的学者在专门探讨宋代与审计相关的法规以及基本法律《宋刑统》时，没有论及审计一词的法律、法制内涵[ 4 ]。其实，宋代在一些审计机构命名时，确实使用了审计一词，南宋吴博古已经指出：“审计非古官也，而原于古。”[ 5 ]卷五四二二《审计院厅壁记》而审计实践及相关法律中，使用了诸如审校、磨勘、勘会、勾稽之类词汇，这与传统审计表达较为接近，内涵没有根本变化。直到近代法制转型之时，出现了审计院（处、部等）和审计法，现代意义的审计，尤其是法律意义的审计一词才普遍出现。为此，根据目前研究的现状，结合笔者曾经对宋代审计的初步探讨[ 6 ]，进一步从法制史的角度深入思考，以期对宋代审计本质和现代审计转型的认知有所裨益。

一、审计的原旨及宋代的沿用

审计用于审计机构是宋代的发明，而审与计作为一个词很久以前就已经出现了。从中华原典文献来看，如《礼记》上说：“审声以知音，审音以知乐，审乐以知政，而治道备矣。”[ 7 ]卷一一这个“审”字应是审核、判断之意，而“博学之，审问之”之审，则有审慎、严谨之意了[ 7 ]卷一六。这些都不是现代审计的完整涵义，但与现代审计之意应有一定的联系。至于“计”，“八法治官府……八曰官计，以弊邦治”，“三岁，则大计群吏之治而诛赏之”[ 8 ]卷一，显然有计算、稽核之意，此“计”应是审计的重要内容，较“审”更具审计之意。我国最早的一部重要字典《说文解字》尚无“审”的解释，对“计”则作“会也，算也”之解，同样较“审”更有审计的内涵。也由此可见，审计确与会计从词源上讲有不解之缘。而审计作为一个完整的词，较审、计出现要晚得多，“审计定议而甘心焉”[ 9 ]卷一九○ 《文苑传·陈子昂》，“善为天下者，计大而不计小，务德而不务刑，据安念危，值利思害。愿陛下审计之”[ 10 ]卷一○七 《陈子昂传》。显然，这些审计与我们所讲的审计根本不是一回事，并且使用极为有限，至于《汉书》所说的“愿单于与大臣审计策”[ 11 ]卷七○ 《陈汤传》，虽然早了许多，但这是审，不是审计问题，且此审也不含现代审计之意。

检阅我国古代文献上的“审计”，则会有一个惊奇的发现，宋代审计一词的使用频率与数量几乎是“空前绝后”的，一般沿用审慎、严谨的传统本意，并且，大多出现在文集中，而正史、政典、法律上的审计多作为审计机构中的审计。这是一个有趣的现象，在文人与官方的话语体系中，审计存在很大的差异。在宋人的文集中，如北宋欧阳修说：“夫用人之术，任之必专，信之必笃，然后能尽其材，而可共成事……信之欲笃，则一切不疑而果于必行，是不审事之可否，不计功之成败也。夫违众举事，又不审计而轻发，其百举百失而及于祸败，此理之宜然也。”[ 12 ]卷一七 《为君论上》显然，前一个审字有审核之意，而后面审计一词则是深思熟虑的意思。王安石在一方墓志铭中也有这类用法，“超（王超）能薄，此重事，愿更审计”[ 13 ]卷九二《户部郎中赠谏议大夫曾公墓志铭》。又如曾巩说：“有司建言，请发仓廪与之粟……然有司之所言，特常行之法，非审计终始，见于众人之所未见也。”[ 14 ]卷九《救灾议》有的材料更为明确，“惟察利害而审计之”[ 5 ]卷五六二 《论元昊求和奏》，“陛下不得不留神审计，而速断也”[ 5 ]卷九八八 《请禁干谒近习女嬖奏》。而南宋朱熹则将审与计度连起来使用，“欲望圣慈行下详审计度”，“此等事一是要早商量，二是要审计度……”[ 15 ]卷一四 《与赵师书》又如，“审计度，躬俭勤”[ 5 ]卷七○三四 《處州通判墓志铭》。可见，这些审计或审计度，从语法上讲是个动词或短语，而从结构上看是动宾结构、偏正关系，而非名词、并列关系，都与现代审计含义有很大区别。

同时，还要指出，宋代不只是文集中的审计用非审计，就是具有法律效力的诏书也是如此。宋神宗时，熙宁十年（公元1077年），“委赵卨、李平一、苗时中同共审计确的利害，不得依违顾避，致误朝廷一方大事”[ 5 ]卷二四七六 《交贼袭据机榔县令赵卨等同共审计利害闻奏诏》；“元丰五年二月庚午，朱崖军生黎户乞归顺，其令张颉审计所宜，不得生事”[ 5 ]卷二五○四 《张颉审计朱崖军生黎户归顺事诏》。这说明在宋代法律性文献中，也沿用既往的审计原初含义，而无审计钱物之意。

审慎、严谨的审计原旨，在历史上包括宋代占主导或重要的地位，与现代审计概念有很大差异，然而，其审慎、严谨，以及谨重、熟虑的内涵，如“审计谨重”、“审计熟虑”之谓[ 5 ]卷七四三二 《论会子劄子》，恰恰反映了审计的内在要求和审计的精神追求。显然，这对认识现代审计有启发意义。其实，我们不得不承认，如今在重视审计、强调审计作用时，人们还很难精确而实质地揭示出审计的本质，也无法如人们谈及法律、法制、法治时就会自然地想到法的公平、公正、正义的实质，这就要求我们循名质实地探究审计的真谛和本质，真正地回答审计是什么。只有做好这种基础性的研究，审计学以及审计法学、审计史学等才有坚实的学理和学术基础。

二、宋代基于机构命名的“审计”

据以往的研究，笔者认为宋代审计机构经历了三个阶段的变化：其一，北宋前期，在二府三司的体制下，中央审计机构由三部勾院、都磨勘司、勾凿司、马步军专勾司、诸司专勾司、三司帐司、会计司等构成，替代了唐朝占审计主导地位的比部，而地方审计机构逐渐形成，至熙丰成型，以转运司、提刑司为主。其二，北宋元丰更制后，再造三省六部之制，中央的审计机构，由刑部之比部，户部诸司及都拘辖司、催辖司，太府寺之审计（专勾）司组成，前两部分较为重要，而地方审计机构变化不大，但有衰弱的迹象，加强了户部、太府寺的勘当、监督。其三，宋室南渡后，在偏安体制下，为了适应战争和财政之需要，中央、地方审计机构皆有所加强，中央仍由刑部、户部、太府寺下属的相关机构组成，但主要是加强户部的审计，如五司兼领、并领太府寺、设拘催所、提举帐司等，而比部、审计司渐趋衰弱；地方审计机构逐步加强，除了完善监司、通判的审计外，还创设审计司、审计院、磨勘司。①在这些具有专职或兼职审计机构中，除北宋后期太府寺所属的审计（专勾）为历史文献记载的回改外，真正称之为审计司（院）是在南宋时期，而且改专勾司为审计司，完全是出于避讳的需要，决非基于审计机构、体制发展的需要，可谓纯属偶然，不必夸大其更名的作用。不夸大更名的作用，并不等于否定宋代审计，尤其与法制密切相关的机构和体制的发展。在此倒有必要将那些专兼职审计机构中以审计命名的机构厘析出来，分别考察，并通过职制、职能揭示其法律属性。

宋代到底有几种审计司（院），一般论述中不是太清楚，其实，主要有三种：

一是中央的审计司，一般认为，在北宋前期，三司设诸军、诸司专计司，所谓“旧隶三司”[ 16 ]职官二七之十四。元丰改制，户部代替三司的基本职能，诸司、诸军专勾司移至太府寺；至南宋初年，因避讳，更名审计司，又前冠以“干办”二字，称之为干办行在诸司、诸军审计司，也有称之为“审计院”[ 17 ]后集卷四九 《审计院》，仍属太府寺。三司的专计（勾）司，为何至熙宁、元丰之后转移到太府寺，这应是由宋代财政体制变化决定的。在此需要指出，国家财政税收，北宋前期三司“总国计”[ 18 ]卷一六二 《职官二》，元丰改制后户部掌“钱谷之政令”、“贡赋、征役之事”[ 18 ]卷一六三 《职官三》等，但又有所区别，前者掌收与支，后者执征收，支出则由太府寺负责，“掌邦国财货之政令，及库藏、出纳、商税、平准、贸易之事”[18 ]卷一六五 《职官五》。正因如此，审计司“掌审其给受之数，以法式驱磨”，即驱磨太府寺下属粮料院所颁的“文武百官、诸司、诸军奉料”[18 ]卷一六五 《职官五》。这种“奉料”，包括官俸、军俸，尤其兵饷、军费，审计侧重钱物的审计，这是由宋代财政的军事性决定的。据研究，宋朝的疆域和耕地不如唐朝，甚至不及一半，而财政收入中钱币收入则是唐朝的三四倍。南宋初年，高宗绍兴末年东南地区的岁入就有“六千余万缗”，而唐朝后期宣宗时的岁纳只有“九百二十五万缗”。至于军制，宋代实行募兵制，以财养兵，不是义务性的征兵制，并且数量巨大，宋仁宗时禁军和厢军加起来有130万，“仰天子衣食”，是要依靠国家财政支持的②，以致宋仁宗时富弼说：“自来天下财货所入，十中八、九赡军。”[ 19 ]卷一二四，仁宗宝元二年九月丁巳这就决定了太府寺的审计司承担朝廷或国家的审计重任，尽管它设在财货、钱物的主管机构太府寺内部。当然，这个机构名为审计司，而从事的审计一般又称之为驱磨。

二是地方的审计院，南宋初年设立，为地方的监司管辖。宋朝法律规定，“诸转运司钱物本司应支用者，旁、帖并经所在州县粮、审院勘审”[ 20 ]卷三七 《库务门二·勘给》。这种地方的审计院或司，在宋代法律上多次出现，如《保明捕获榷货酬赏状》上说，“审计院、磨勘司审磨并同官吏姓名”[ 20 ]卷二八 《榷禁门一 ·榷货总法》。《仓库令》也规定，“诸上供钱物状，逐州次年正月中旬依式揽送磨勘司、审计院，各限五日磨审讫申转运司覆验”[ 20 ]卷三○ 《财用门一·上供》。《保明磨勘出税租亏失酬赏状》也要求“审计院、磨勘司审磨并同官吏姓名”[ 20 ]卷四八 《赋役门二·簿帐欺弊》。这种地方审计院主要是审磨地方的支出和上供，与中央太府寺审计司驱磨给受支出有一定的差异。可见，这是监司、通判以及御史之外的地方审计机构，为地方审计机构体系的重要组成部分，主要审计地方财政的收支与上供。在以往的宋代审计制度研究中，这没有引起足够的重视。

三是军事性的审计司或审计院，为总领所管辖。南宋时期，在长江沿线的军事防区，设置淮东、淮西、湖广、四川四个总领所，保障军事需要和供给，“措置移运应办诸军钱粮”，“岁较诸州所纳之盈亏，以闻于上而赏罚之”[18 ]卷一六七 《职官七》。也有学者指出，这是为分户部财权而设立的[ 21 ]，同时，也符合宋代分权制约的政治体制。宋代在淮东和淮西总领所设审计司，以通判权；在湖广和四川总领所设审计院，以属官兼，职在帮勘“总领所支遣钱粮”[16 ]职官四一之四四、二七之六○， [18 ]卷一六七 《职官七》，如绍兴三年（公元1133年）正月诏，都督府属官充“粮院、审计司、监官，都督府管下官兵等帮勘请给等并经由户部、粮审院依条批勘支给”[16 ]职官四一之四五。可见，审计司（院），不是地方审计机构，而是中央的派出审计机构，故又叫分差审计司（院）。审计的是总领所所领钱粮为“朝廷科拔”，或“户部拔充”[ 16 ]职官四一之六四、五一，即中央或户部财政的支出。这是一种中央或户部的派出审计，审计司（院）也要受到户部的监督。孝宗时，户部奏，“淮西总领所通判池州黄尚文兼干办户部分差计司职事”，后臣僚又言“印造条册”付粮审院，而“百司关报到请给指挥，并仰置册用印，即时抄录，从本部不测点检”[ 16 ]职官二七之五九。

此外，在西北边地设宣抚处置使，如“建炎三年五月，以张浚为川陕宣抚处置使，许便宜黜陟”[ 22 ]卷二。在宣抚处置使司还设有随军审计司，这从杭州出土的“宣抚处置使司随军审计司印”得到证实，印的背面还刻有“建炎四年二月宣抚处置使行府铸”字样[ 23 ]。这可能是目前最早的“审计”一词的实物证据，反映宋代军事保障审计的重要性。这再次反映了宋代财政和审计的军事服务性。

总之，在宋代审计机构的名字中，使用“审计”确是历史上独树一帜的，并且是一些法律诏令规定的，形成了从中央到地方以审计命名的机构体系。只是在宋代审计实践中，用驱磨、勘审、帮勘之类名称，很少直接用审计一词，但同样具有合法性。这种现象较为复杂，需要进一步梳理。

三、宋代“审计”相关词语的法制意蕴

我国的审计活动和制度是可以上溯至夏商的。《史记》卷二《夏本纪》、《吴越春秋》卷六《越王无余外传》等就有夏禹会计或会稽诸侯的记载。因而审计早在夏商时已出现，西周也就不是“我国审计有史记载的最早时期”[ 24 ]。当然，夏商的会计是古代考功或考课制度的一个组成部分，其中虽有审核诸侯经济政绩的成分，也即具有审计的初始涵义，但还没有直接使用“审计”一词，且与审计的基本含义有很大差异。这种审计词语使用的间接性实质上影响并决定了我国古代传统审计的品性。秦汉时期，有《效律》、《上计律》等法律，与审计密切相关，上计中的审计涵义较前述会计要突出一些，但与审计仍有较大差距，不能等同，更不能混淆。这时经济管理和监督中的“计校”，即审核钱物，倒与审计相似。在《睡虎地秦墓竹简》中，有“计校相胶”，“计脱实及出实多于程律，及不当出而出之”，“计用律不审而赢、不备”等记载。魏晋南北朝时，上计、考课、监察等与前代基本相同，审计概念的进步不大，但有一件值得注意的事情，即在刑部下设比部司，至隋唐演变为重要的中央审计机构，审计法制获得了迅速发展，比部及勾检官的“勾”、“检稽”、“句”、“句驳”、“句会”、“勾覆”等[ 25 - 28 ]日益频繁，古代审计制度走向成熟，而审计一词在审计法律和实践中仍然没有获得运用。

宋朝发明和使用了“审计”一词，而在法律和审计中继承并发展了历代特别是唐朝勾检之类的审计相关术语，使审计的专指性更为明确，宋代与审计含义接近，甚至吻合的词语很多。根据宋代法律和文献记载，主要有以下几种：

一是以“审”字为主或带“审”字的词语，如审、审校、审磨、审复等。如马、步军专勾司（审计司）“审校”粮料院给受之数，以防欺诈[ 18 ]卷一百六十二 《职官二》；卷一百六十五 《职官五》。考课审计时，“诸路岁上知县、县令考课优等治状，委主判官审校，取最优者上簿”[ 19 ]卷二百八十三，神宗熙宁十年秋七月丁巳。这对后代有一定影响，元朝审计工程建设时，也是如此，“诸造作物料，须选信实通晓造作人员，审校相应，方许申索”[ 29 ]卷三十《营缮》。宋朝单独使用“审”字的也有，如“诸转运司审讫计帐，限十二月十日以前申尚书本部”[ 20 ]卷七十九 《蓄产门·官马帐状》。但常与磨、复等连用为审磨、审复，如通判厅“审磨”无额上供钱物帐，“诸州审磨税租簿”[ 20 ]卷三十二《财用门三·点磨隐陷》。这类带“审”字的词语应该是历史上最为接近现代审计的内涵，而“计”字就没有以往那么鲜丽了。这类词的本质主要是审计财政支出、赋税收入等，应该属于国家审计。以下所述，审计名称虽异，而内涵的实质则无根本变化。

二是以“磨”字为主的词语，如磨勘、磨审、驱磨、根磨等，如：“诸官监场务及县镇寨应赴州送纳钱物”，“岁终缴赴州磨勘”[ 20 ]卷三十六 《库务门一·场务》；“诸上供钱物状，逐州次年正月中旬依式揽送磨勘司、审计院，各限五日磨审讫申转运司覆验”[ 20 ]卷三十 《财用门一·上供》；“诸州常平主管官岁终将诸司公吏借请批券、支过常平等钱别帐申缴户部，委官驱磨，其有过数取予及违戾者，并重置典宪”[ 20 ]卷七 《职制门四·监司巡历》；“诸根磨出合纳官钱物，候催纳到官，经所属审覆保明，方许推赏”[ 20 ]卷三十二 《财用门三·点磨隐陷》。北宋前期就有著名的磨勘（审计）机构，如磨勘司、都磨勘司等。当然，磨勘在宋朝还指考课。这些词汇中，磨勘、驱磨有时又用于考课、文书管理等，而驱磨的记载最为丰富。

三是磨勘之“勘”本为校定之义，也由此衍生出通勘、勘会、勘勾、勘当等，如勾院通勘“诸州军封椿禁军阙额”[ 16 ]食货六四之七三、八六、八七。在这些词汇中，通勘、勘当在法律上较为专门，而勘会使用较多，尤其禁榷、财用、赋役等方面法律中，多指审计，但在职制、选举、文书等方面法律中又有一般查实之意，如所谓“勘会到功过事件”[ 20 ]卷六《职制门三·批书》。

四是以勾（钩）、考为主的勾、勾磨、勾稽、钩复、勾考、考、考核等，其中勾、考用于审计，历史悠久，使用频繁，宋时仍然使用，熙丰时帐司“勾磨出失陷钱止万缗”，金部“勾考平准”[18 ]卷一百七十九 《食货下》，[ 30 ]卷五十二。不过，主要是在审计实践上，而非法律中，较唐代似有衰弱。也许前述的审、磨、勘与勾相比较，更能全面深刻表达审计的内涵，或者说是从方法、手段的要义上概括，进而揭示审计求实的本质。可见，宋代这些审计词语，不只是比对帐与物、方法和形式的概括，而且是审稽帐、物的实情，或者合法、效益的状态，显然，审计内涵有了一定实质性进展。

此外，与磨、审密切相关的是，以点、检为主的点检、点磨、检察之类的名称，如金部点磨财政、三司差官点检“场务”，六察案“点检诸司库务坊监”等[ 19 ]卷二九一，神宗元丰元年庚午；卷三○五，神宗元丰三年六月癸巳，就其内容和实质而言，这些皆属审计行为，其名称是审计方式与本质相结合的概括。

在这些林林总总的称呼中，审计一词固然是最合适不过的，但宋人使用最多的不是审计二字，而是审计的近称、异称，并且，这些名称大多是宋代法律使用的词语。如行政方面的法律在职官、职制的规定上，三部勾院的“勾稽”，都磨勘司的“覆勾”，诸军诸司专勾司的“审校”，帐司的“审复”，会计司的“考校”，比部的“钩考”，户部的“驱磨”、“比校”、“勾考”等，这些表述虽形式不同，但内容和本质基本一致。宋朝使用审计及其相关词语，既有对历史的继承，又有很大的发展，主要表现在审计的理解和把握上。众所周知，审计是私有制的产物，也就是说它是在私有制、阶级、政权出现之后才出现的。在阶级社会，一定的阶级、政权占有和控制着社会绝大部分财富，他们不可能亲自去具体管理，只好委托他人经营和管理，出现了所有权与经营权的分离，因而出现了委托与受托的经济责任关系。在这种两权、两责分离的情况下，必然要加强对受托者经营状况、经济责任的监督，主要是通过审计的方式进行。这反映了一个实质性的问题，只要有经济利益与权力运行的交集，就会有审计，尤其是国家审计。因此，审计不仅是经济监督，而且是权力制约。早在夏商时，“普天之下，莫非王土”，国王虽拥有天下，但不得不依靠各级机构和各种官吏来实施有效统治。审计在此时即已产生，存在于经济监督、官吏考核之中，而机构寄居于相关的经济职能、官吏考核部门，突出的是对经济、财政运行的国家控制，制约的是权力及其腐败。当然，这种机构的寄居性反映传统国家审计的内部性，也是一种权力运行内部的自我调节，宋代继承了这一法制传统。宋太宗曾说：“周设司会之职，以一岁为准；汉制上计之法，以三年为期。所以详知国用之盈虚，大行群吏之诛赏，斯乃旧典，其可废乎？三司自今每岁具见管金银、钱帛、军储等簿以闻。”[ 18 ]卷一七九 《食货下一》宋代即使设立审计司（院），刑部的比部仍发挥一定审计功能，御史、监司、通判等监察力量参与审计[ 6 ]，但是，总的来看，这种审计从本质上讲还是财政或行政内部的审计监督，是一种政府以及国家审计，也即宋朝审计机构对相关机构及其官吏——受托者进行监督，考核、鉴证、评价其效率、责任、效益等，如审计“天下所申帐籍”、“诸司诸军给受”，以及税赋、上供等。为此，宋人对审计作用的认知是有一定深度的，有人认为“四方财赋，……非有薄书以勾考之，则乾没差谬，漫不可知”[ 16 ]职官五之二六，也有人认为“国家之赋禄，以粮审院为关键”[ 16 ]职官二七之五八。可见，宋人重视审计的功能，并从制度设置上进行考量，制约权力的运行。这是宋朝审计法律制度发展的深层次表现，值得我们重视。