沈亦敏

摘 要：我国集团经济的成本研究也有着十分广阔的发展空间和前景。由于我国集团公司数量众多，涉及的经济领域十分广泛，对于成本管理的研究有着紧迫和急切的需求。作为集团公司经营过程中资本流动和运转的最主要的一个部分，成本的管理和控制无疑是重中之重。文章以成本管理理论研究为基础，对集团公司成本管理问题进行研究，研究管理中的症结，找出突破口，以期提高集团公司成本管理水平，减少成本，提高效益。

关键词：集团公司 成本管理 问题

中图分类号：F275 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2016）10-119-02

随着经济全球化的趋势进一步加快，各国之间的经济主体已经由单独的公司个体向公司的集合体，即集团公司转变。集团公司逐渐走入人们的视线。

由于集团公司涉及领域众多且数量庞大，为了缩小研究范围，使本次研究更具现实性，本文将以宝钢集团为重点的案例分析对象，将宝钢集团的成本管理方式和方法作为研究的内容。宝钢集团作为我国钢铁行业的领头集团，发展历史悠久、实力强劲、资金雄厚、人员众多，在多年的成本管理发展过程中摸索出了一套有特色的管理模式，在成本管理方面具有典型性和代表性，对于集团公司成本管理研究具有一定的参考价值。

本文通过以宝钢集团为具体的案例进行分析，对其成本管理进行一定的考察和研究，一方面能够针对企业在经营过程中存在的问题找出现今在于集团企业成本管理研究上存在的不足和缺陷，另一方面能够根据这些存在的不足和缺陷，切实地提出一系列能够较好地解决这些问题的对策和措施，来进一步地发展和丰富现有的理论研究。

一、理论基础

集团公司成本管理者一个课题一直被国内外的有关学者津津乐道，由此也成为了研究的热门对象。在集团公司成本管理方面，国外的理论研究起步较早，发展也较为成熟，因此，在理论研究这一方面，国外学者对于集团公司成本管理的研究相对深入。我国在这一方面的研究虽然起步和发展较慢，研究水平与国外有较大的差距，但是近年来我国在这一方面的研究已经取得了长足的发展。在理论研究方面，如果将国内外学者的看法和观点相综合，就更加能够从多方面进行分析和探讨，从而使得得出的结论也能够较为合理和全面。

（一）作业成本管理理论

George Staubus教授（1971）首次提出了作业和作业会计的概念。随着时代的不断发展，这一理论也在不断地完善和丰富。Cooper和Kaplan等人（1984）在继承了George Staubus教授理论的基础上，提出要加强对于集团公司的成本管理，可以采用作业成本计算法。这种方法的理论框架将围绕供应链展开，其主要方法就是通过精准的计算来分摊产品的成本，从而为帮助企业降低生产成本提供了一条新的途径。Roger J.AbiNader（2011）在《Cost Management》一文中继承了库伯和卡普兰的理论思想，认为业务量并不是成本唯一的驱动因素。同时他在文中指出，在企业成本管理中，适度的经营规模有助于控制和降低生产成本。他提出一个有效地办法，那就是建立相应的具体成本函数数学模型，对企业所会发生的成本进行事先预测，从而来确定最优的经济规模，达到控制成本的目的。吴盛萍（2015）在《简析作业成本管理在企业预算中的作用》一文中从作业价值链为出发点，指出作业成本管理就是通过成本编制、成本调整、成本控制和成本绩效考核四个方面对于企业的成本进行有效地管理。

（二）战略成本管理理论

英国学者Simmonds（1981）于他所著的《战略成本会计》一书中率先提出了战略成本管理的概念。他将战略成本管理定义为“用于构建与监督企业战略的有关企业及其竞争对手的管理会计数据的提供与分析。”Wong Martin（2011）在《Strategic Cost Management》一文中指出战略成本管理是企业发展过程中必不可少的一个环节。他认为虽然很多企业已经应用技术来重新设计流程，但是构成战略成本的成本动因的作用还没有得到充分的利用。为此他建议在企业成本管理过程中，应该充分考虑到价值链分析、战略定位分析、战略成本动因分析这三个方面，在战略管理的框架下对于成本要素进行深入地分析。陈惠斌（2015）在《企业战略成本管理及运用》一文中指出，战略成本管理具有长期性、开放性和全面性，企业必须从战略定位分析、成本动因分析、价值链分析这三个方面去全面与综合地对企业成本进行管理。同时在管理过程中，特别需要重视对于知识资本和人力资本的管理。

（三）全面成本管理理论

全面成本管理是现今各管理模式中涉及范围和领域最广的一个管理方式，它最早由Ostrenga（1982）在20世纪80年代提出。在这一理论中，他对成本管理的管理过程，ABC方法等各种方面进行了一次较为全面的阐释和论述。在全面成本管理理论中，他指出，全面成本管理的核心就是“全面”，必须对公司的运营情况、组织结构、人员对象等所有的方面进行整体审视，进而去发现存在的问题。冯巧根（2016）在《管理会计视角的全面绩效管理》一文中指出，全面的成本管理就是要以成本和效益为导向，借助互联网等现代化手段，对于集团公司整体所有的运作环节进行管理，由上至下、由点及面，从而实现集团内部成本管理的科学管理。全面成本管理突破了以往成本管理模式较为片面的局限性，通过对公司内外因素的分析有效地计算出产品的成本。这一模式在中国的联通集团就得到了很好的运用，可以说在21世纪，集团公司进行全面的成本管理将会是大势所趋。

二、集团公司成本管理问题分析——以宝钢为例

宝钢集团现为世界500强，是我国工业产业的龙头企业。近年来，宝钢企业开始走多元板块路线，其涉及的产业领域广泛，主要集中在资源开发、生产服务、技术服务和煤化工业四个方面，下面又可以细分为有色、轻工、化工、机械、交通、能源、环保等多个部门。宝钢集团以钢铁制造为“一体”，专业生产高技术含量、高附加值的碳钢薄板、厚板和钢管等钢铁产品。其生产的产品被广泛的应用在石化工业、机械制造、交通、航运等多个行业。集团公司的整体技术装备以当代钢铁冶炼、冷热加工、液压传感、电子控制、信息通讯等先进技术的基础上，已具备了大型化、自动化和连续化的特点。集团公司的产品凭借优质的质量和合理的价格畅销国内外，现已和世界70多个国家和地区达成合作协议，以促实现优势互补，现产品远销美国、澳大利亚等多个国家，年产值达2000亿元人民币。

宝钢集团一直秉承着“立足创新和发展”的经营理念，着力打造高科技、世界级企业，以诚信、高效、务实的精神积极地应对全球化带来的挑战和机遇，努力地发展自身，促使集团公司运作效率和技术水平的不断提升。

（一）宝钢集团成本管理模式回顾

宝钢集团公司自成立以来经历多次的重组和整合，在此过程中其成本管理的模式也在不断地变化和与时俱进。自上个世纪80年底至今，宝钢集团成本管理的模式大致可以分为四个阶段，如图1所示：

简单成本核算阶段（20世纪80年代中后期）此时宝钢集团处于刚成立的起步阶段，生产规模远未达到现今水平，相关的成本核算理论和制度也较为落后。因此，这一时期的宝钢集团成本管理主要就是集中于产品成本的核算和管理，包括产品的原材料成本、制造成本、销售成本等，涉及的数量和方面较少，计算方式也比较简单，以主要产品的消耗费用为主。

成本控制阶段（20世纪90年代中期）这一时期，宝钢集团通过资源的整合与重组，与上海的梅山公司和冶金控股公司合并成钢铁联合企业，其生产的规模得到了进一步地扩大。此时的成本管理以控制为重点，通过事先的分析和预测加之在生产过程中严格按照指标操作，将产品的成品限制在一个相对可以控制的范围之内。

成本规划阶段（20世纪90年代后期—2000初）随着我国对外开放水平的进一步提高和国外相关成本管理理论的更新，此时宝钢集团成本管理的模式逐渐由成本控制向成本规划过渡。这一时期宝钢集团成本管理的特点就在于，它不仅仅局限于对成本的控制，更在产品的质量和公司的整体效益的更高的层面上提出了要求。这时的宝钢集团对成本的管理由单一的生产逐步扩大到设计、采购、生产、销售、售后等多个方面。

全面成本管理阶段（2000初至今）这一时期，随着经济全球化的进一步发展，宝钢集团将成本管理上升到了战略层次的高度，提出了要“面向未来、面向世界、面向用户”的口号，并在借鉴国内外类似集团公司管理经验的基础上结合自身特点尝试着建立起一套独特的成本管理体系，以价值链为主要导向，将成本管理渗透到了公司运作的每一个环节，力求成本的高效化和集约化。

（二）宝钢集团成本管理必要性和可行性分析

本文将根据美国哈佛商学院提出的SWOT分析模型对于宝钢集团成本管理必要性和可行性进行相关的分析。

1.优势。宝钢集团在人才结构方面专科及以上人员占大多数，人才优势较为明显，为成本的集约化奠定了坚实的基础。同时，宝钢集团在研发支出方面，每年的费用约占营业收入的2.1%，在国内钢铁公司中名列前茅。通过科学技术的创新，生产成本能够得到进一步地降低。

2.劣势。（1）原材料对外依存度高。自2011年-2015年，宝钢集团在铁矿石进口这一方面的数量不断提升，特别是2014年-2015年有较高幅度的增长。与此同时，国内铁矿石的供应却越来越少，占铁矿石数量的总体比例逐年下降。随着我国国内铁矿石资源的日益枯竭和需求的日益增长，宝钢集团不得不将目光放在诸如澳大利亚、巴西等铁矿石大国的身上。近年来，我国对于进口铁矿石的依存程度高达98%左右，一旦国际市场原材料的价格发生较大的波动，这将直接影响到宝钢集团原材料的成本，继而对整个生产链产生巨大的冲击。（2）议价能力不高。宝钢集团的原材料主要来源于巴西淡水河谷公司、澳大利亚BHP公司和澳大利亚哈默斯利公司，这三家供应商就占了宝钢集团进口原料的65%左右。因此在原材料议价方面，宝钢集团一直处于弱势地位。

3.机会。近年来，宝钢集团积极与国内外的企业交流与合作，开展了以联盟为主的企业“对话”。通过这一系列的活动，宝钢集团一方面在国内巩固了自己领头羊的地位，保证了原料的供应和销售渠道的稳定，另一方面也积极地拓宽了海外市场，提高了自身的国际知名度。

4.威胁。（1）国际竞争者。卢森堡的安塞尔米塔尔公司、日本的新日铁住金公司一直是宝钢企业在国际上的老牌竞争对手。除此之外，韩国的浦项钢铁公司、印度的塔塔钢铁公司、美国的纽柯钢铁公司等集团都有后来居上的趋势，对宝钢的钢铁销量产生了不小冲击。自2015年3月以来，钢铁供应过剩成为了人们聚焦的焦点，中国钢铁企业却一直保持着持续增产的势头，包括宝钢在内的各家钢铁公司纷纷降价。以可加工为薄钢板的热轧卷为例，从原来的460美元每吨骤降至370美元每吨，降幅与3个月前相比将近20%。（2）国内竞争者。纵观国内钢铁生产企业，呈现出了东南西北中，多足鼎立的局面。鞍山钢铁、武汉钢铁、首都钢铁等各大钢铁集团都为了争夺优质廉价的原材料展开争夺战。同时，各大钢铁集团纷纷创新成本管理模式，诸如鞍山钢铁集团推行准时制生产系统，强化作业成本控制，进一步降低了生产成本。这对于宝钢的成本管理可谓是一个不小的挑战。

通过上述的SWOT分析，我们发现，伴随着国际和国内钢铁行业的不断加剧，宝钢若要有效地应对外来的挑战，就必须建立和完善集团公司成本管理，来进一步地提高自身的竞争优势和竞争水平，以便在国内甚至国际竞争中能取得先发优势。同时，宝钢集团在人力资源，战略成本管理方面存在相对优势，这也为宝钢加强成本管理提供了不少的经验和帮助。由此可见，成本管理对于宝钢集团有着举足轻重的地位。

（三）宝钢集团成本管理存在问题研究

1.成本核算体系尚未与国际接轨。从建立之初开始，宝钢集团就以打造世界级钢铁企业为发展目标，近年来也确实取得了不俗的成绩。然而，受到我国会计准则和相关会计体系尚没有与国际进行接轨的大环境的影响，宝钢的会计核算也仍未健全。

宝钢的主要原料供应商和销售商很多都是外国企业，因此尽快地并入国际成本核算轨道，使集团的成本核算方法与国际趋同，对于宝钢来说迫在眉睫。

2.忽视人力成本管理。以2011年-2015年为例，宝钢集团职工的人均薪酬不断上涨，且其涨幅均高于营业收入涨幅。其人工成本在国内各大型企业中处于较高水平。

3.创新能力依然不足。这个创新能力不足是相对于国外同类钢铁企业来说的。以2011年-2015年为例，宝钢集团在研发支出方面共投入197亿人民币，占总营业收入的2.07%。但国外的钢铁企业，在研发支出这一方面，普遍在2.5%左右。同时，在R&D经费支出方面，宝钢集团与其他企业还有一定的差距。

参考文献：

[1] 吴盛萍.简析作业成本管理在企业预算中的作用[J].财务管理，2015（9）

[2] 陈惠斌.企业战略成本管理及运用[J].财经界，2015（36）

[3] 党延忠.面向产品生命周期的知识协调管理理论与方法[M].北京：科学出版社，2015

[4] 冯巧根.管理会计视角的全面绩效管理[J].会计之友，2016（3）

（作者单位：绍兴中天税务师事务所有限责任公司 浙江绍兴 312000）

（责编：贾伟）