秦 琪

1.江苏省税务学校 2.江苏行德律师事务所

试述代位权制度进入税法的理论依据

秦 琪

1.江苏省税务学校 2.江苏行德律师事务所

本文中，笔者着重就债权保全制度中的代位权制度的不同学术观点及实践依据等问题作了简单介绍，为代位权制度顺利进入税法体系夯实了理论基础。

代位权；进入税法；理论依据

代位权本是为私法量身定做的，是否能为税法服务，这一私法权利能否进入公法领域，其首要问题，就在于是否能够符合税收法律关系的诸多要素。关于税收法律关系的性质问题，向来存在种种不同的学术观点。其中，比较具有代表性的观点包括租税权力关系说，租税债务关系说和“二元论”、分层面关系说等。

一、租税权力关系说

德国行政法学的创始人奥托•梅耶是租税权力关系说的代表人物。该学说将税收法律关系理解为纳税人对国家课税权的服从关系，在这种关系中，国家以优越的权力主体的身份出现，国家课税权的行使以税收法规—课税处理—滞纳处分—税务罚则的模式进行。这种“查定处分”是纳税义务的创设行为，而不单单是纳税义务内容的确定行为。纳税人的行为满足课税要件时，纳税义务并不立即产生，直到“查定处分”进行，纳税义务才产生。据此，税收法律关系与其它行政法律关系在性质上没有差异。

二、租税债务关系说

德国税法学家阿尔伯特•享泽尔是租税债务关系说的代表人物。该学说将税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家与纳税人的关系是法律上的债权人与债务人的对应关系。这种税收法律关系是一种“公法”上的债务关系，税收债务是一种法定债务，纳税义务不依课税处分而成立，而以满足课税要素而成立。日本税法学家北野弘久教授从区分法实践论与认识论的角度认为“只有从法实践论出发，将租税法律关系统一地理解为债务关系，从法认识论的角度出发，则在整体上将租税法律关系把握成权力关系才是正确的。”可以说，立足于债务关系说的理论来构造具体的实践性理论（租税立法、适用和解释税法的方式），对维护纳税者的人权具有重大的意义。这些学说对后世税法学的发展产生了极大的影响。

三、二元论说

二元论说是日本税法学界的通说。①日本税法学家金子宏教授认为：其实，权力关系说和债务关系说的着眼点是完全不同的，权力关系说主要就税收的征收程序来论述问题，而债务关系说则主要就纳税人对国家的税收债务来论述问题。他指出，税收法律关系最基本的内容，是国家对纳税人请求所谓税收这一金钱给付的关系，所以把它作为基本的原理性的债务关系来把握，其理由十分充分。②

四、分层面关系说

分层面关系说是目前我国税法学界具有指导意义的一种学说，该学说是指从两个层面对税收法律关系的性质予以界定，在抽象的层面，将税收法律关系界定为公法上的债务关系；在具体的层面，也就是法技术的层面，将税收法律关系的性质界定为债务关系和权力关系。这一学说对于我国税收的制度建设和学术研究，都具有十分重要的理论和实践意义。分层面关系说的意图在于确立平等的税收法律关系。在发达国家，包括德国和日本等，以及在我国的台湾地区，认为税收法律关系是一种公法之债已经没有什么争议。而且，在我国树立平等的税收法律关系的观念有十分重要的意义，平等税收法律关系指导下的税收立法将更注重保护纳税人的权利。税法是利益平衡之法、权利义务平等之法，税收立法的价值取向将对保护纳税人权利产生重要影响。通过分层面关系说，也有助于税法学借鉴民法、行政法和宪法学的研究成果，重新构架财税法体系，这将有重大的意义和深远的影响。

五、投资说

此外，还有一种观点，我国台湾地区郑玉波先生认为：“纳税是投资，即为纳税之正确观念。”“国家有如公司，国民有如公司之股东。国家为一大公司，其所分配于国民之盈余，对外则抵御外侮，保护外资；对内则为维持社会秩序，增进人民福祉。此等盈余虽不若公司盈余之为明确现实，而属于无形，但其价值之高，影响之大，实非公司盈余所能望其项背。故纳税并非无偿给付，不但合乎亚里士多德所说的法律正义，且更合乎同氏据说的平均正义。

上述观点各有其自身的理论体系，对我国税法学界对这一领域的研究都产生了深远的影响。税收法律关系的性质是一个非常复杂的问题，在此，笔者更赞同北野教授的“公法上的债务关系”这一观点。税收是一种公法上的债务关系，基于对国家公共职能和税收本质的认识，对于税收法律关系，应当从税收的课赋过程与使用过程的整体上作全面理解，基于此，才能体现税收法律关系的债权债务关系的性质。此外，虽然债权债务关系本是作为私法关系的民事法律关系，但是，税收法律关系也具有私法中债权债务关系的特征。从债的一般原理上看，税收法律关系体现了债的一般特征，其所反映的经济关系是在财产的分配过程中形成的；从债权债务的构成要素看，税收法律关系中同样存在私法中债权债务关系的构成要素，在税收征收过程中，国家作为债权人，得享有和行使税收债务的请求权和收益权。纳税人作为债务人，应当履行税收缴纳的债务。在税收使用过程中，国家作为债务人，负有依据宪法和法律向纳税人提供公共产品的义务，纳税人作为债权人，得享有和行使消费公共产品的权利。但是，私法上债权债务都是特定的，而在税收法律关系中，作为债主体的国家与纳税人都不是特定的个人，而代之以概括性，集合性的特定主体出现，且在互为给付的过程中，时空上完全不直接，价值上不完全对等，正基于此，所以才将税收法律关系界定为公法上的债权债务关系。

在完成这一定性之后，方能从传统的税收权力关系说中解放出来，将作为公法之债的税收和民法上的债进行类比，才能引申出税收代位权制度。纳税人纳税义务的实现方式主要有纳税人自动缴纳税款，以及税务机关采取税收保全措施、强制执行措施等来保证税款实现等。但当纳税人不自动缴纳税款，其财产又明显不足，而又怠于行使其权利使其财产减少时，税务机关采取税收保全措施、强制执行措施就失去了对象，国家税款就有无法实现的危险。这时，税收之债和私法之债一样，也必须突破债的相对性原则，扩展债的效力，设立税收代位权制度，对纳税人怠于行使权利的行为予以限制，使税收之债的效力能够最终得到实现。日本税法即规定了这一制度。③《日本地方税法》第20条第7项规定：“民法有关债权者的代位与诈害行为取消权的规定，地方团体征收金的征收准用。”我国征管法上本无代位权制度，《合同法》第一次规定了合同之债的代位权，2001年4月28日九届全国人大常委会第21次会议审议通过的《税收征收管理法》在《合同法》规定的基础上，借鉴国外税法的规定，规定了税收代位权制度。这是我国首次在税法中引入税收代位权制度。这一制度的引进，在我国税法上进一步明确了税收的公法之债的属性，具有重大的理论价值。同时，可以防止欠缴税款的纳税人怠于行使其权利对国家税款造成损失，有助于国家税款的及时足额缴纳。《税收征管法》第五十条规定：欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。《合同法》第七十三条规定：因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。由此，《税收征管法》第五十条、《合同法》第七十三条以及2001年最高人民法院关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释（一）即建构成税收代位权的司法保障制度体系。

注释

①[日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第164页。

②陈少英：《公司涉税法论》，北京大学出版社2005年版，第76页

③[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版。

[1](日)北野弘久.《税法学原论》(第4版),陈刚,杨建广等译,中国检查出版社2001年版.

[2]陈少英.《税法学教程》，北京大学出版社,2005年3月第1版.

[3](日)金子宏.《日本税法原理》，刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版.

秦琪（1975.9—）女，江苏省无锡人，华东政法大学法学硕士，江苏省税务学校教师，江苏行德律师事务所律师。