黄子明

广州城建职业学院 广东广州 510925

现代风险导向审计在内部经济责任审计中应用的探析

黄子明

广州城建职业学院 广东广州 510925

现代风险导向审计是审计理念和审计技术方法在系统理论和战略管理理论基础上的重大创新。内部经济责任审计是是加强对权力运行的制约和监督，加强内部控制、完善组织治理的重要制度安排。将现代风险导向审计应用于内部经济责任审计，提高审计质量，有效的防范审计风险，是内部经济责任审计发展的必然趋势。

现代风险导向审计；内部经济责任审计；审计风险

现代风险导向审计是二十世纪九十年代以来，对传统风险导向审计模式的变革而发展起来的一种新的审计模式。一个多世纪以来,随着审计环境的变化，民间审计从账项基础审计发展到制度基础审计，传统风险导向审计，再发展到现代风险导向审计。1983年美国注册会计师协会首先提出了风险导向审计的理论，并创建了“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”的传统风险导向审计模型，标志着审计职业界对传统风险导向审计模式的最终确认。二十世纪八十年代以来，世界经济环境和企业管理环境发生了巨大变化，随着世界范围内重大管理欺诈及审计失败案例的频繁发生，传统的审计风险模型己经跟不上现代审计发展的步伐，审计职业界开始探索新的审计方法。二十世纪九十年代，毕马威、安永、普华永道、德勤等国际“四大”会计师事务所率先推出对现代风险导向审计模型的研究，现代风险导向审计方法开始在国际性大会计师事务所中逐步全面推广。国际审计和保证准则委员会于2003年10月发布了三个新的国际审计风险准则, 制定了新的审计风险模型：“审计风险=重大错报风险×检查风险”，英美等国审计准则为适应这种己基本成熟的新审计方法作了大量相应的修订，开始推行现代风险导向审计模式。现代风险导向审计以系统观和战略观为指导思想，以对重大错报风险评估为导向，从战略系统观对风险进行分析、测试、评价和决策，判断重大风险点和风险领域，从错报产生的源头着手，制订和实施审计计划，合理分配审计资源，通过自上而下和自下而上相结合的审计思路完成审计工作，以提高审计的效率，控制审计风险。现代风险导向审计是审计理念和审计技术方法在系统理论和战略管理理论基础上的重大创新，被认为是审计领域的一场划时代的技术革命。

一、引入现代风险导向审计应用于内部经济责任审计的必要性

领导干部经济责任审计是中国特有的的审计监督形式,是加强对权力运行的制约和监督，惩治和预防腐败体系的重要制度设计。审计署《关于内部审计工作的规定》第九条规定:“内部审计机构按照本单位主要负责人或者权利机构的要求，履行对本单内设机构及所属单位领导人员的任期经济责任审计职责。”2010年12月，中国内部审计协会就贯彻落实规定，深化内部管理领导干部经济责任审计发布第1号立场公告。根据《规定》以及中国内部审计协会发布的第2205号《内部审计具体准则—经济责任审计》，内部经济责任审计的对象为各行政企事业单位的主要领导人员，审计内容涵盖了财政财务收支审计、投资审计、绩效审计、财经法纪审计、内控制度审计等各个层面。在提升内部审计的作用和地位和同时，也面临着巨大的审计风险。将现代风险导向审计模式引入内部经济责任审计，是改革传统审计模式，创新审计理念和审计技术方法的需要，有利于合理配置审计资源，提高审计质量和审计效率；防范和应对审计风险，是内部经济责任审计发展的必然趋改。

二、了解和掌握现代风险导向审计的特征及主要的技术方法

（一）现代风险导向的审计模型

现代风险导向审计模型为：“审计风险=重大错报风险×检查风险”。 审计风险取决于重大错报风险和检查风险，在审计风险水平一定的情况下，重大错报风险和检查风险处于此消彼长的关系。重大错报风险是指在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险是被审计单位存在的问题，审计人员不能控制它，但可以识别、评估和应对它。检查风险是指如果存在某一错报可能是重大的，但审计人员实施审计程序后没有发现这种错报的风险，称为检查风险。检查风险是审计人员的责任，可以通过合理设计并有效执行审计程序以控制检查风险。

（二）现代风险导向审计的主要特征

1、基于战略系统观，强调对被审计单位重大报风险的评估，审计重心前移，从以审计测试为中心转移到以风险评估为中心。

2、审计方法从“自下而上”到“自上而下”与“自下而上”相结合，从了解客户内外部环境、运行风险入手，评估重大错报风险，从而将审计重点直接指向易出现重大错报的领域。

3、扩大了审计证据的内涵。审计证据重点向外部证据转移。

4、内审人员的专业知识重心转移，由原来以会计、审计知识为中心转为以管理知识和行业知识为中心。

（三）风险导向审计的主要技术方法

1、分析性复核。是指审计人员对被审计单位重要的金额、比率或趋势等进行比较和分析，通过分析比较数据之间的关系或比率，对异常变动和异常项目予以重点关注的审计方法。

2、数据挖掘技术。从大量的、不完全的、有噪声的、模糊的、随机的数据中提取隐含在其中的、人们事先不知道的、但又是潜在的有用的信息和知识的过程。

3、比重分析法。是指按风险程度、业务品种或风险管理环节计算其在某个整体样本问题中所占比重，来判断分析主要业务风险类别。

4、风险集中度分析法。根据有关资产风险权重标准，对重大类问题、关注类问题、一般类问题分别赋予不同程度的风险系数，再据此计算业务风险管理环节、某种业务及某被审计单位风险集中度，以量化其风险程度。

5、逐级累进分析法。审计检查项目结束后，要从项目最低层次抽查单位发现问题情况逐级向上一层分析，对同一性质但存在不同单位层次或同一单位同类业务环节违规数量予以累加。

6、定期汇总分析法。按月或按季对前段审计项目发现问题和预计风险及问题矩阵分析图进行汇总分析，确定分析结果，形成《评估分析报告》。在审计测试中还会运用抽样法、观察法、调查法、证实法等传统的审计方法。

三、应用现代风险导向审计，创新内部经济责任审计的对策和建议

（一）借鉴现代风险导向模式，创新内部经济责任审计理念

现代风险导向审计的战略核心是将风险将至可接受的水平。在内部经济责任审计中应用现代风险导向审计模式，能够更准确、科学地判断重大风险点和风险域。以重大错弊风险的识别、评估和应对为审计的主线，计划和实施经济责任审计工作，并贯穿于整个审计过程；依据审计重点，有利于选择更有效的审计方法，配备更合适的内审人员参与审计，有利于降低审计成本，提高审计效率和质量。

1、实现由内控测试到风险评估的转变

内部经济责任审计人员要实施重大风险评估程序并贯穿于整个审计过程，识别和评估经济责任的重大错报风险。在对被审计单位的环境充分了解和评价的基础上，判断、分析被审计单位的风险所在及其风险水平分布，通过审计风险模型对风险进行量化，把审计资源集中于高风险领域。

2、突出审计重点，关注高风险审计领域和重大风险点，特别是舞弊风险

要保持职业，运用职业判断，关注高风险审计领域和重大风险点，特别是舞弊风险。从普通和异常的信息中发现背后隐藏的重大问题和深层次问题。将审计起点前移至了解被审计单位的情况和战略上，“自上而下”与“自下而上”相结合，根据风险的重要性水平和发生的可能性，确定重点审计内容。

3、合理安排审计力量，应对审计风险

根据经济责任风险评估的情况，以及评估的高风险审计领域和重大风险点，合理配置审计资源，将专业胜任能力较强，审计经验丰富的内部审计人员分配到具有重大错报风险较高的领域进行审计，而一些理论和实践较为不熟悉的人员分派到风险较小的领域。还可以利用信息技术、评估、精算等行业方面专家的工作，使得整个内部经济责任审计团队具备足以应对经济责任复杂业务的专业水平和经验。

（二）应用现代风险导向审计模式，创新内部经济责任技术方法

内部经济责任审计内容涵盖面广要求高，要改革传统的以查账为主的财务审计模式和技术方法，创新内部经济责任技术方法。

1、审计关口前移，注重宏观因素分析以及对腐败、舞弊等特别风险的评估

准确评估重大错报风险是内部经济责任审计的重点和难点，也是风险导向的经济责任审计能否发挥功能的关键，风险评估的结果决定了高风险审计领域和重点、审计项目、审计资源的分配、审计证据的性质和数量。现代风险导向审计更加注重宏观因素分析，如被审计单位所处的行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素;被审计单位的性质;被审计单位的目标、战略以及相关经营风险等。要注重对特别风险的识别和评估，特别是对腐败、舞弊行为的识别和评估，通过评估腐败风险因素，改变拟实施的审计程序，时间和范围，增强审计过程的不可遇见性。

2、大量运用分析性程序

分析程序的大量运用能够更好地发现经济责任的重大错报，要以分析性复核方法为中心，从零散走向结构化，提高审计的效率。风险导向审计从风险评估到最终审计结论的确定均可使用分析性程序。当使用分析程序比细节测试能更有效的将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序。

3、扩大审计证据内涵，更加注重外部证据

风险导向审计模式下，由于风险评估是实施审计的基础，而且注重宏观因素对重大错报风险影响的分析，审计人员需要从外部获取证据来证明风险评估结果的恰当性，必须通过充分的外部证据是获取相关线索重要途径。审计证据重点向外部证据转移，扩大了审计证据的内涵和范围。

4、构建大数据审计工作模式，加强计算机数据审计和计算机辅助审计

结合企业自身特点和需要建立风险数据库，做好数据积累工作，为开展风险评估和以风险为导向的内部审计提供数据支持。

（三）强化内部审计人员专业胜任能力建设，控制检查风险

内部经济责任审计的检查风险，是在存在经济责任重大错报的情况下，内部审计人员发表了与事实不相符合的审计评价意见。如果内部审计人员专业胜任不足，在风险判断上出现方向性错误，或对审计程序执行不力，就极有可能导致审计无效率或审计失败。必须强化内部审计人员专业胜任能力建设，控制检查风险。

1、规范内部经济责任审计操作程序

要建立以风险为导向的内部经济责任审计操作规程、作业流程和评价体系，规范审计工作程序及工作标准。

2、优化内部经济责任审计人员结构

根据以风险为导向的内部经济责任审计的要求，内审人员不仅要精通会计、审计知识，还要熟悉法律、经济管理、工程技术、信息和计算机等专业知识，提高其组织能力、协调能力、判断能力、分析问题的能力和敏锐的洞察力，现代风险导审计对复合型人才和审计专业胜任能力提出了更高的要求。内部审计长期以来以财务审计为基础，内审人员结构基本上是以会计、审计专业人员为主，大部分内审人员熟悉的是审计、会计的业务，对经济管理管理、工程技术、法律法规等方面不甚了解，缺乏符合现代风险导向审计要求的复合型人才。因此要选派既有审计专业能力和职业经历，又有经济、管理等岗位的实践经验的知识能力复合型人才充实内部经济责任审计队伍。

3、通过多种形式提升内部经济责任审计人员的专业胜任能力

要通过学习、培训和交流锻炼，促进内部经济责任审计人员知识更新和提升自身能力和素质，提高专业胜任能力。对内部审计人员可以实行多岗位锻炼，提高综合素质，也可以采取国家审计以组织内部审计人员参与重大经济责任审计项目的形式，在实施审计项目中培训内部审计人员，获得经济责任审计的实战经验。

4、有效利用外部的人力资源

建立相关经济领域专家库，聘请专家参加内部经济责任审计工作。对专业技术性较强的经济领域、建立专家库，根据工作需要聘请具有与内部经济责任审计事项相关专业知识的专家参加审计业务或者提供技术支持、专业咨询和专业鉴定，有效利用外部的人力资源。

[1]中共中央办公厅、国务院办公厅:党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定, 2010.

[2]中国内部审计协会,第1号立场公告:深化内部管理领导干部经济责任审计,2010.12.

[3]中国内部审计协会,第2205号内部审计具体准则——经济责任审计,2016.03.

[4]陈毓圭.对风险导向审计方法的由来及其发展的认识.会计研究2014.

[5]张志恒.现代风险导向审计模式在经济责任审计中的应用.会计之友,2012.

[6]李华.现代风险导向审计国内外研究综述及启示.财会研究,2008.

[7]黄子明.浅议内部经济责任审计人员的专业胜任能力.中国内部审计,2014年11月.