娄慧方

摘 要：在当代社会，随着经济的发展，我国的各种制度的持续改进，资本市场也越来越健全，注册会计师审计的作用也越来越重要。尽管会计制度在不断改进，但是又由于不同行业和企业具有不同的营业特点，企业管理当局还是有进行盈余管理的空间，从而能调节企业经营成果和财务状况来是的企业利益最大化。而审计质量又跟盈余管理相互关联紧密，我国在进行审计时，出具的审计意见跟盈余管理相关性越高，那么审计质量就越高，如果出具的审计意见与盈余管理之间不相关，那么审计执业质量就不高。本文从盈余管理的角度出发，探讨了企业进行盈余管理的几种动机以及企业进行盈余管理所采取的主要手段和方法，和对盈余管理的鉴别和计量，从而分析注册会计师能鉴别盈余管理的程度以及出具的审计质量与盈余管理的相关性研究。

关键词：审计质量；盈余管理；相关性

一、引言

企业进行盈余管理，其实质就是管理当局在合法范围内，运用手段来调整企业的会计信息来满足其企业价值最大化的需求。企业在进行盈余管理时，都遵循了会计准则，并不都是违反规定的。但是但是大规模的盈余管理在一定程度上扭曲了财务报告提供的财务信息，会对投资者的决策带来危害。因而，在审计时，需要重点审查企业运用的那些盈余管理手段，以判断企业的盈余管理是否严重扭曲了财务报告的真实性和有效性。审计会在一定程度上限制企业的盈余管理行为，其作用随着审计质量高低的变动而发生变化。

从目前来看，我国在进行审计时，出具的审计意见跟盈余管理相关性越高，那么审计质量就越高，如果出具的审计意见与盈余管理之间不相关，那么审计执业质量就不高。也即是说，如果一个企业的盈余管理程度过高，一般都会出具非标准审计意见，这就是高质量的审计；如果发表的审计意见中不能反映被审计单位盈余管理程度的高低，那就属于是低质量审计；尽管注册会计师出具的无保留审计意见并不见得都是针对盈余管理行为的。同时，我们可以根据审计意见与盈余管理的相关性，来判断不同事务所的执业质量。

二、盈余管理的动机

由于企业在进行经济管理工作时是以权责发生制为会计基础以及会计分期的基本假设，存在大量的估算和预计，从而在衡量企业财务状况和经营成果时就存在可操纵空间，一般情况下，管理当局都是通过遵循会计准则来控制或调整企业对外提供的财务会计报告，以使得企业价值最大化，这也即是我们所说的盈余管理。这里存在一个大前提，即是管理当局一般使用会计政策变更或会计估计变更来进行盈余管理时，是在法律允许范围内进行调整，如果超出了法律许可的范围，那就变成了利润操纵。管理当局进行盈余管理一般会有一下动机：管理报酬动机、避税动机、管理者的变动动机、筹资动机、政治动机、其他合约性动机等。

三、盈余管理的手段

因故管理手段的实施可以分为披露管理和真实盈余管理。披露管理主要是在会计准则要求的基础上通过会计手段来实现的，主而真实盈余管理则是通过安排真实存在的交易来实现的。目前对盈余管理手段的研究大多集中于披露管理，本文也是基于此为重点来进行分析。

（一）会计手段

运用的会计手段主要是会计政策变更、会计估计变更。运用这两种手段进行盈余管理主要影响的是会计盈余在会计期间的分布，而会计盈余的总额最终是确定的，也即是说盈余管理只是根据自己的实际需要把确定的会计盈余总额合理的分配在不同的会计期间。而且在利用这种手段进行盈余管时，主要影响的是企业当期的与实际现金流量不相关的应计项目的数额。对企业当期的实际现金流入流出并无影响。

（二）安排真实交易

除了以上讲到的利用会计手段来进行盈余管理外，企业还可以利用自身具备的特点和其具有的社会关系等手段，来安排真实存在的交易和事项来进行盈余管理。通过这些可操纵的事项来达到自己盈余管理的目的。跟利用会计手段进行盈余管理不同，这种类型的盈余管理通常既影响企业各期盈余，又影响企业各期实际现金流量。但是这种盈余管理手段通常不会增加企业价值，在某些情况下反而会影响损害公司的价值。这种盈余管理手段通常会有以下几种：负债转为股东权益、股票回购、减少酌量性费用开支、增加产量、资产处置、放宽信用政策或给予销售折扣，七是关联方交易等。

四、盈余管理的计量与鉴别

盈余管理的识别与计量非常复杂，我们在计量时要根据建立的模型综合来考虑。目前能科学合理的对盈余管理进行识别与计量的方法有三种，第一种是应计利润分离法，这种方法现在运用的最广泛。第二种是特定应计项目法，第三种是分布检测法。这三种方法在计量与鉴别时都有各自的优点也都各自有不足之处，但是这三种方法，能在一定程度上计量与鉴别出盈余管理的程度与规模，可以给我们在判断时提供一些参考。在判断企业操控盈余管理的程度和大小时，还需要独立审计来严格计量。因为企业可以把原本是非操控性的应计利润，通过盈余管理等手段变为操控性应计利润。因为每个行业都具有自身特点，行业之间差异较大，而我们在估计非操控性应计利润时是按照各行业的标准来进行的，如果按照估计系数计算的非操控性的应计利润趋同，则不仅仅会影响行业内部的差异，还会行业之间的差异也就是说这会使行业内部差异降低，使行业间的差异变大。为了使审计的盈余管理的信息更加具有说服力，需要在计量与鉴别时采用理论与实际相结合，先对比分析各行业的盈余管理情况，然后以此为出发点，按照行业和规模的大小小来确定在审计时的参照指标，同时根据实际情况，针对这些参照指标来制定大致的浮动范围，在审计时，重点关注审查那些超出浮动范围的非正常业务，出具高质量的审计意见，进而给财务报表外部使用者提供信息，帮助他们更好的来了解被审计单位真实的财务状况和真实的经营成果，来帮助他们做成更符合公司的经济决策。

五、结语

审计质量越高越能发现和制约管理当局的会计违规行为越能制约盈余管理行为。在我国目前现有的制度背景下，普遍存在着盈余管理行为，根据我国的实际情况，在衡量审计质量时，对上市公司的已审财务报表进行考察时，对应计项目和线下项目都要考虑。由于企业在进行盈余管理时通过操纵线下项目更容易被发现，并且伴随着我国资本市场的逐步完善，使得上市公司通过操纵线下项目进行盈余管理时越来越困难，这使得我们在运用盈余管理计量模型时更加有利，又由于企业在操控经营利润时可以采取多种手段方法，从而使得其很难被注册会计师发现，进而越来越的企业都对操控经营性利润这方面趋之若鹜，积极性很高。

并且，在鉴别时，我们所依据的企业数据跟资料都是企业提供的。所以，我们要通过不断完善会计准则、制度来减小企业的盈余管理空间，同时，监管部门还应该采取措施来帮助注册会计师获取有较强鉴证力信息。

参考文献：

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[3] 倪敏、黄世忠：《非机会主义动机盈余管理：内涵分析与实证研究述评》，2013-12-31，《审计与经济研究》。

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