刘成立　于萍　邓晓侠

摘要：2014年12月，国家发展改革委下发《关于放开部分服务价格意见的通知》，要求部分地方对会计师事务所提供的审计服务收费价格放开，这一决定引起了业内人士的高度关注。审计服务收费的放开如何作用于审计市场绩效？本文就审计收费价格与审计市场绩效二者之间的关系展开论述，通过梳理政府引导审计服务价格的演变过程，结合经济学分析当前我国的审计市场现状，指出《通知》的出台可能带来审计市场绩效低下这一问题，并提出政策建议。

关键词：审计服务收费 审计市场绩效 低价竞争 审计质量

一、引言

我国会计师事务所之前一直实施政府指导价，定价由各省级财政部门会同物价管理部门制定。自2014年国家发改委下发《关于放开部分服务价格意见的通知》（以下简称《通知》），会计师事务所服务收费实行市场调节价，对会计师事务所提供的服务，例如审查企业会计报表并出具审计报告、验证企业资本并出具验资报告、办理企业合并、分立、清算事宜中的审计服务并出具有关报告等收费全面放开，使市场在资源配置中起到决定性作用。发改委放开对审计服务收费的管理，其初衷是简政放权，充分发挥审计市场的调节作用，在审计市场中引入竞争机制，实现会计师事务所在竞争中的优胜劣汰，推动注册会计师行业审计效率的提升。

然而，我国审计市场目前仍属于低寡占型市场结构，市场集中度较低，事务所之间的竞争异常激烈。过去的审计市场需求主要来自于政府管制下的强制性需求，对高质量审计服务的自发性需求较低，审计市场出现供过于求的现象；另外，审计价格需求弹性大于审计质量需求弹性，这就意味着事务所降低审计收费带来的市场需求的提高远远大于提高审计质量带来的市场需求的提高，因此，各事务所之间主要是以低价竞争而不是以高质量竞争。目前我国审计市场集中度较低，低价竞争在中小会计师事务所之间更为激烈，而审计收费偏低，导致审计质量降低，审计市场绩效往往取决于审计收费和审计质量这两个因素。发改委的这一举措使得政府过去制定的最低收费标准失去约束力，可能会加剧事务所之间的恶性低价竞争，降低审计市场绩效。那么审计服务收费的放开究竟如何作用于审计市场绩效？本文对此展开论述。

二、从市场经济发展的角度来看，审计服务收费放开是一种必然趋势

政府指导审计服务收费最早可以追溯到1989年出台的《注册会计师执行业务收费管理办法》，其中规定注册会计师的查账服务和咨询服务均按劳务收费和基本收费分别计算，同一地区同一业务前后收费保持一致，不得随意降价竞争。1999年下发的《中介服务收费管理办法》中规定，定价必须考虑除去成本费用后的税金和利润并结合市场供需，首次在定价中考虑到市场的调节作用。2001年证监会发布了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》，明确要求上市公司在年度报告中将支付给事务所的报酬作为重要事项加以披露，进一步规范了对审计服务收费的监管。

我国会计师事务所一直实施政府指导价，国家发改委、财政部于2010年出台了《会计师事务所服务收费管理办法》，规定会计师事务所服务收费实行政府指导价和市场调节价，其中对事务所提供的审计服务实行政府指导价，对事务所按照自愿有偿原则提供的会计咨询等其他服务实行市场调节价。政府希望通过宏观调控，对会计师事务所审计服务收费起到指导和稳定作用，通过强制性保证审计市场的良性竞争。虽由政府指导审计收费，但仍有不少会计师事务所在政府指导价的基础上“合理打折”，进行低价竞争。为进一步规范会计师事务所的审计服务收费情况，2011年，财政部又下发了《关于进一步落实<会计师事务所服务收费管理办法>的通知》。其中规定，事务所投标报价不得低于当地价格主管部门制定的收费标准下限的75%，否则一律按废标处理。政府规定审计收费最低标准，是为了确保会计师事务所按照标准规范、合理收费，遏制低价恶性竞争，促进审计市场健康发展。近几年来，会计师事务所的低价恶性竞争异常激烈，政府指导审计服务价格实质上并未起到太大的约束作用，于是在2014年，国家发改委下发了《通知》，对审计服务全面实行市场调节价，改变了过去会计师事务所被动接受价格标准的市场现状，以期通过市场的调节作用稳定审计服务价格。

目前，我国审计市场处于低寡占型市场结构，事务所规模以及市场结构的形成是经过长期的市场竞争形成的，政府的主动干预不能实现有效的市场绩效。政府指导价在很大程度上束缚了会计师事务所竞争的主动性，在某种意义上限制了审计质量的提升，显然不利于审计市场的健康有序发展。政府对审计市场的过分干预将导致“寻租”活动的蔓延，妨碍市场对资源的优化配置功能，造成审计市场绩效的低下以及审计资源的浪费。放开对审计服务价格的控制与管理，简政放权，可以充分发挥事务所的主观能动性，是我国市场经济发展的必然归属。

三、从审计市场现状来看，审计服务收费放开可能带来市场绩效低下

放开审计服务收费，各会计师事务所为竞争市场份额，价格上的竞争是不可避免的，尤其是中小会计师事务所之间的价格竞争异常激烈。目前我国审计市场集中度不高，各事务所为了保持市场竞争力，一味地采取恶性低价竞争的同时相应地降低审计成本，在审计监管不力的背景下很容易出现审计质量低下的问题，不利于整个审计市场的发展。再加上市场上能够鉴别审计质量的人不多，市场对审计质量的自发性需求较低，被审计单位出于自身利益的考虑往往会寻求低价服务，由于信息不对称，审计市场上便会出现“劣币驱逐良币”的现象，不利于实现有效的市场绩效。

此外，我国审计市场目前处于低寡占型市场结构而非完全竞争型市场结构，价格不能完全遵循市场化原则；再加上没有政府指导价作为衡量标准，大多数会计师事务所的合伙人不具备根据工作量判断合理收费的能力，放开审计服务收费可能会导致事务所串通涨价、价格欺诈等不正当行为；事务所较低的议价能力影响其审计独立性，市场上可能会出现高价购买审计服务的行为，审计收费具有很大的随意性。因此，《通知》的出台可能会造成审计收费短时间内的不规则波动，造成市场秩序混乱，审计市场绩效低下。

我国目前的审计模式是风险导向审计，会计师事务所的审计服务收费取决于审计成本以及被审计单位的内部控制风险。事务所一味低价竞争，容易忽视审计对象的内部控制风险，使得审计成本得不到保证，相应的审计程序缺失，实质性测试范围变小；再加上目前我国会计师事务所改制为特殊普通合伙制，对于重大过失事务所需要承担无限连带责任，审计失败会对事务所乃至整个审计市场造成重大损失，不利于审计市场的健康、有序发展。

从经济学角度分析，有效的审计市场绩效是通过各会计师事务所的公平竞争实现的，竞相恶性低价竞争势必会令市场价格降到一个很低的水平；从博弈论的角度来看，在我国寡占型的审计市场结构下，每一个博弈者都面临着囚徒困境：出于各自理性的占优策略选择却导致了对整个审计市场而言最坏的结局，目前事务所的不正当价格竞争不仅会降低市场绩效，而且最终会令每一个竞争者都损失惨重。

四、如何控制价格放开带来的审计市场绩效低下问题

首先，放开审计服务收费并不代表完全放开对会计师事务所审计收费的监督管理，相反，行业监管应该更加严格。政府和主管部门对注册会计师行业的管理重在引导和监督，而不是干预。各主管部门要加强对审计市场的监督管理，一方面从保证会计师事务所的执业质量入手，确保一定的审计资源的投入，有了这个成本保证，审计质量才能得到保障，有效的审计市场绩效才能得以实现；另一方面从价格是否满足成本投入的角度考虑，即使在保证审计质量的情况下，如果价格不能满足所需的人力以及资源的投入，也会存在恶性低价竞争的情况，监管部门应该采取适当的措施加以制止。

其次，要建立健全行业服务标准规范，制止事务所之间的不正当竞争行为，为会计师事务所创造公平公开的市场环境，引导审计行业健康发展。各会计师事务所也要规范自身的价格行为，确保在正当价格竞争的基础上提高自身执业质量，保证一定的成本投入，加强行业自律，保持价格水平基本稳定，维护正常市场价格秩序，实现有效市场绩效。

最后，在一定范围内审计市场集中度越高，审计质量就越高，提升审计市场集中度能实现有效审计市场绩效。因此，各监管部门应完善审计市场准入和退出机制，在短期内显著降低我国审计市场的竞争。此外，应鼓励本土会计师事务所之间的强强联合，不仅可以强化事务所自身在审计定价过程中的议价能力，而且能在一定程度上提高审计独立性，提高审计质量，实现有效的审计市场绩效。

五、结论

过去我国审计服务收费一直遵循政府指导价，忽略了市场的调节作用，政府期望以其强制力指导和稳定审计收费价格，规范收费标准，但对于恶性低价竞争的行为并未起到严格的约束作用，因此，审计服务收费放开是审计市场发展的必然归属。但由于受到我国审计市场结构、市场需求弹性以及会计师事务所规模的制约，会计师事务所之间的竞争不得已以价格竞争为主要手段，一味地降低审计收费，使其难以覆盖审计成本，相应的导致审计程序缺失，审计收费的降低必定以牺牲审计质量为代价。因此加强行业监管、优化审计市场结构、规范事务所行为以提高审计质量已成为我国实现审计市场绩效的关键所在。S

参考文献：

[1]孙淑萍，张柯贤.基于会计师事务所审计收费的审计质量探讨[J].商业会计，2012，（7）.

[2]周懿，肖雯雯.审计收费放开后我国审计市场现状分析及对策[J].中国乡镇企业会计，2015，（4）.