摘 要：针对于合并会计报表编织的相关问题，一直是大众关注的焦点，不仅是从理论和实务问题之间的权衡，也是对会计合并主体的不同认知，涉及到财务确认和财务计量等多方面问题。只有选取最恰当和最实用的合并会计报表方式，才能在维护企业自身利益的同时，实现社会效益的平衡。本文从合并会计报表编制的理论分析入手，对合并会计报表编制过程中存在的问题以及相应优化措施进行了集中的阐释，旨在为相关财务管理人员提供有价值的参考建议。

关键词：合并会计报表；理论；问题；对策

随着经济的增长，跨国公司发展进程在增速，其中，合并会计报表也成为了企业财务管理人员需要在实践中认真践行的管理理念，从而提升企业实际实务能力。

一、合并会计报表编制理论分析

1.合并会计报表编制所有权理论

在对合并会计报表编制理论进行研究的过程中，所有权理论具有非常重要的意义，仔细分析所有权理论，主要是在会计合并报表的过程中形成一种平衡的态势，不特别突出企业集团关系中的控制关系，也并不突出表示企业集团内经济实体的分配格局，编制工作中主要突出的是制作报表的企业对另一相关企业财务管理情况和财务决策的所有权结构。若是企业采取所有权理论，则要对其具备所有权的企业负责，不止是资产负债情况也包括当期损益情况。在合并会计报表编制所有权理论中，编制结构具有明显的特征。第一，按照母公司在子公司整体股份中的比例，对其资产结构、负债情况以及利益进行适时的纳入合并报表。第二，在编制过程中，针对企业集团内部的交易额和利润，要按照母公司的持股比例进行相应的扣除。但随之而来的问题也比较明显，由于是人为的将母公司和子公司的资产以及负债情况进行筹划，这就导致起缺乏了基本的经济学意义，而且若是在经营管理过程中，过分强调子公司的实际拥有权，也会对控制的经济本质造成影响。

2.合并会计报表编制实体理论

合并会计报表编制实体理论是美国人首先提出来的，在理论中，将合并会计报表的编制立场设定为全部股东，无论持股比例，也并不突出指出不同股东的实际收益。利用合并会计报表编制实体理论，能最大化的满足集团内部管理人员的工作需求，实现对企业集团整体生产经营活动的管控，提升管理项目的实效性。利用合并会计报表编制实体理论，编制结构也具备自身的特征，第一，若是集团内部交易额并没有达到利润值，需要进行全部抵销。第二，统一将子公司的负债情况以及资金流动情况纳入到合并报表中。第三，要对净资产和当期损益进行分别处理，前者要保证是少数股东权益公示，后者是少数股东的收益公示，保证少数股东的收益是企业集团整体收益的分支。但是，在实际运行过程中，母公司代替子公司进行股权评价的理论还存在一些亟待解决的问题，也就是说，当母公司获取了子公司控股权后，母公司会直接掌握子公司的控制经营管理和财务决策权力，而子公司尽管依旧持有法人身份却只能袖手旁观。

3.合并会计报表编制母公司理论

近几年来，在研究合并会计报表编制理论的过程中，母公司理论是应用的最为广泛的一种理论，在母公司理论中，合并会计报表编制项目就是对财务报表的延伸，侧重点在母公司以及控股股东合并后的财务状况，对于少数股东的实际利益并不是非常关注。并且要建立合并资产负债表和合并损益表，通过数据阐明具体的股权结构和收益结构。第一，企业集团内部交易若是全部抵销的话，也就导致内部没有形成利润体系，只是将母公司账面上为实现损益价值的资金消除掉。特别要注意的是，在消除过程中，顺销要对金额进行全部清零，逆销要按照母公司实际的持股比例进行相应数额的消除。第二，要保证少数股东持有的份额和股权作为企业的净资产，而将所持份额列为基本费用。也就是说，若是企业在实际经营过程汇总，少数股东各个时期分得的股权利润都是企业负债数值的减少量。但是，运行这种编制措施，也存在一些需要特别关注的问题，由于此方式不存在独立的理论基础，就导致实体理论和实践结合有困难。加之母公司理论本身就是以集团利益为基本导向实现的管控措施，并不能满足所有信息使用者的诉求，这就割裂了母公司、少数股东和子公司之间的关系，只是将一部分股东当做债权人，从根本上违背了股份经济中关于同股同权的原则。

二、合并会计报表编制过程的相关规定以及问题

在对其规定项目进行分析的过程中，要从当方面考量。

第一，合并所有者权益变动规定。在规定项目中，要抵销母公司和子公司之间交易变动的问题，主要由母公司进行合并编制。母公司对子公司的长期投资金额要进行系统筹划，以保证实际享有的份额能实现相互抵销。另外，母公司和子公司之间要对持有的长期投资收益进行分析，确保相应数额的抵销，且要将内部交易活动产生的权益变动进行合理化抵销。对于企业有少数股东的，要在合并所有者权益变动中对其进行特殊化的标注，集中标明少数股东权益项目，从而对股东权益变动情况进行综合反映。

第二，合并利润表规定。在分析实际项目的过程中，要将利润表作为基础，从而抵销母公司和子公司之间利润合并产生的问题。要将母公司和子公司由于销售商品产生的利润、成本进行适当抵销，并在固定资产和无形资产形成的过程中对其销售损益进行有效抵销。另外，母公司和子公司之间对于双方持有的债券产生的收益，要按照利息费用的比例进行相互抵销。且长期股权投资收益和颞部交易合并利润表影响也相互抵销。除此之外，对于母公司来说，在报告生成时期由于合并控制增加子公司，母公司管理人员要对其合并初期到合并末期的资料进行集中整合，包括企业实际收入、基本费用以及实际利润都统一整合在合并利润表中。

三、合并会计报表编制问题的优化措施

1.合并会计报表对不同控股关系的抵销

在利用不同控股关系对投资项目进行分析时，要对权益性资本以及项目数额进行统筹安排，以保证相互抵销的有效性。第一，直接控股关系下实现有效的抵销。要对全资母公司和子公司之间进行权益调整，对于全资子公司，要将其利润分配表和利润项目进行核查，特别是对实收资本项目、盈余公积项目等参数集中整合在投资收益项目中，确保合并报表有效抵销。对于非全资子公司，母公司要要对照权益法对子公司经营结构和资本框架进行调整后，再进行合并会计报表的抵销操作。第二，直接股权和间接股权共存关系结构中的有效抵销。要针对直接股权和间接股权建立参数构造图，若甲是母公司，乙和丙分别为子公司，甲公司对乙公司的持股比例为M，甲公司对丙公司的持股比例为N，乙对丙公司的持股比例为Q。针对控股方式，建立的会计报表编制要分类讨论。分别为：①M>50%，N>50%，Q≥20%，则投资结构按照Q+N抵销。②M>50%，N>50%，Q<20%，则投资结构按照Q+N抵销。③M>50%，20%≤N≤50%，Q>50%，则将借方登记为少数股东权益，贷方为长期股权投资。④M>50%，20%≤N≤50%，20%≤Q≤50%，则投资结构按照Q+N抵销。⑤M>50%，20%≤N≤50%，Q<20%，则投资结构按照Q+N抵销。

2.合并会计报表编制对关联交易的抵销

在对合并会计报表编制进行分析的过程中，要对正常商品关联交易和非正常商品关联交易的抵销。一方面，正常商品关联交易的抵销。母公司向子公司销售商品进行抵销，以及利用低价采购抵销母公司向子公司销售的执行项目。特别要注意的是，当企业内部销售商品中未实现利润时，要对其存货跌价准备进行集中的抵销操作，并且要遵循相应的原则。确保抵销存货没有实现商品价值的存货转变为净值，应进行全部抵销。另一方面，非正常商品关联交易的抵销。其中比较关键的就是发生固定资产关联交易的抵销项目。一种是母公司和子公司之间以及子公司和子公司之间，若是出现一方销售产品另一方购买的交易活动，且交易产品为固定资产，另一种是母公司和子公司之间直接销售固定资产，产生的销售活动可以实现抵销。

四、结束语

总而言之，在对合并会计报表理论进行研究的过程中，管理人员要综合考量不同的参数，确保整体管控结构稳定有效，积极分析市场市场因素的同时，强化合并会计报表结构的可靠性，为母公司和子公司的发展奠定基础，以此助力合并会计报表理论和实务操作流程的优化。

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作者简介：王桂芬，宁夏职业技术学院商学院，副教授，大学，会计