武蕴之+卞振宇+吕碧莹

进入工业社会以后，人类不断地向自然索取资源以达到经济利益的最大化，导致对自然环境的破坏日益严重。能源的使用在全球人口规模和经济规模不断增长的催生下，诱发各种环境问题。光化学烟雾和酸雨等环境问题：大气中二氧化碳浓度升高带来的全球气候变化：近几年的雾霾危机，这些都巳成为人们关注的焦点。在此背景下，低碳经济应运而生。

通过21世纪的创新技术与创新机制，结合低碳经济模式与低碳生活方式，实现社会可持续发展。目前，人们对于低碳经济的认识已经不再陌生，但对于碳会计理论的研究还处于探讨阶段。碳会计的出现对会计理论的细化和深入带来了新的研究挑战。毋庸置疑，与碳会计相关的若干理论问题的解决刻不容缓。

一、相关概念

（一）重污染企业

重污染企业是直接或间接对环境造成严重污染的企业，根据我国环保部门的相关规定，火电、钢铁、水泥、电解铝、煤炭、冶金、化工、石化、建材、造纸、酿造、制药、发酵、纺织、制革和采矿业等16类行业为重污染行业。重污染企业是排放污染的重要责任主体，也是环境污染的元凶。近年来，重污染企业的污染行为受到了一定的约束，也受到了社会的广泛关注。

根据外部性理论，重污染企业在排放污染时不可避免地会对其他社会成员造成了负面影响而环境污染会产生额外的损失，所以排放主体应对排放行为付出一定的代价，承担自身保护环境的责任，弥补其行为所带来的负面外部性影响。从产权理论的角度出发，重污染企业应该为自己污染的行为负责。碳排放权概念的提出就是为了让企业为自己造成排污破坏环境的这种行为买单，限制由于碳排放零价格机制出现的企业滥排的情况。

（二）碳排放权

碳排放权的提出是为了界定企业环境保护责任督促企业履行减排义务的理论构想，实行碳排放权是走低碳经济道路必不可少的一步。碳排放权是由排污权引申发展而来的，具有匮乏性、价值型、契约性、交易性等特征。企业按取得来源不同可将获得的碳排放权分为政府分配和从碳交易市场购买：按企业持有目的可分为以日常市场经营持有和以交易获取利润而持有两种。研究碳排放权会计问题首先要了解碳排放权，碳排放权交易的概念。

碳排放权的本质自从被提出以来就一直存在争议，法律学家和经济学家站在各自研究领域的层面分别对碳排放权这个概念进行界定。经济学家根据科斯的产权理论，将碳排放权界定为企业通过交易或政府分配所获得的可以排放温室气体的一种特别许可权。政府通过鼓励企业进行碳排放权的交易促使企业承担保护环境的责任，企业利用碳排放权进行减排有利于政府更好考核企业减排效果而且如果企业超前完成指标有可能会得到政府相关奖励鼓励。法律学家对碳排放权概念的界定分为用益物权，人役权中的用益权，环境权中的环境人格权，特许物权这几大类，尚没有形成同意的共识。

碳排放权从字面意思看是企业可以排放“二氧化碳”等污染的一种权利，从低碳经济的角度是企业取得的可以排放一定数量温室气体的台法权利，超过这个合法权利的温室气体排放就要面临高额的罚款或者因为达不到减排目标的其他处罚。政府相关部门想通过碳排放权体系将企业排放碳的行为具体化，数字化，绩效化，从而将一部分保护环境的责任转移给企业，让企业为排放污染气体买单。

二、重污染企业碳排放权会计核算中存在的不足

（一）碳排放权会计制度体系不健全，缺乏制度保证和法律强制约束

虽然我们国家已经制定了一些有关环境保护的法律，但在企业碳排放这方面仍缺乏法律的约束，所以国家对企业确认计量以及披露碳排放权的过程也缺乏相应法律的约束指导，这导致许多企业在处理碳排放权相关业务时表现的很随意。而且碳排放权会计制度本身就不健全，所以绝大多数企业不会自觉确认计量和披露碳排放权，企业在没有强制约束力的情况下往往会选择不披露碳排放报告甚至不建立碳排放权会计体系。这成为了阻碍了碳排放权会计在我国企业的发展的一个原因，也将碳排放权会计在企业的建立健全带入了恶性循环。

（二）资源分配不均，利用效率低

碳排放权作为一种环境资源被一些大规模企业所掌控，而规模较小的企业很难从政府相关部门处获得足量的碳排放权，如果从交易市场购买会大大增加企业的经营成本，甚至会加大企业的财务风险，这导致规模较小的企业不愿确认碳排放权。长此以往，企业迫于财务压力不愿履行减排义务承担保护环境的责任，而光靠规模较大的企业减排实在杯水车薪，所以环境污染的会越来越严重，而规模较小的企业也在相关低碳经济政策的要求下生存，这成为了阻碍了碳排放权会计在我国的发展的另一个原因。例如山东某大型钢铁厂是山东经济发展重要贡献主体，同时也是高能耗高污染的重污染企业。由于政府推进节能减排工作，企业顺应发展的趋势谋求转型在山东省内率先建立了碳排放权会计体系。但因为山东省本身并不是我国碳排放权交易市场的试点地区，所以该企业只能选择在上海碳排放权交易市场进行注册登记，在配额的分配上存在诸多不利条件。作为非上海市的本地企业，相关部门在进行配额发放时不会考虑诸如经济贡献等隐性分配指标，所以该企业可能无法获得与其规模差不多的同等类型本地企业的配额标准。这从一定层面上会制约企业参与碳排放权相关业务的积极性，也会产生资源利用效率低得不良影响。

（三）企业缺乏社会责任意识

由于上述两个原因，碳排放权会计制度健全在我们国家步履维艰，阻碍比较多。许多重污染企业管理层缺乏社会责任意识，不愿为自己的污染行为承担责任，更不愿意为环境污染对其他社会主体造成的影响买单。污染企业不会主动自愿的去披露他们所发生的碳排放权相关业务，这导致了企业披露的相关报告有失公允。因为我国碳排放权交易的试点地区较少，且多集中于经济较为发达的省市，而实际上多数重污染企业集中在中西部地区。由于诸多的不便利导致许多企业难以参与碳排放权交易市场的交易业务，参与交易业务的成本也相对较高，所以往往许多这样的污染企业参与度不高，这进一步限制了企业之间碳排放权的交易业务。查看了西部50家火电、钢铁、水泥、化工等重污染行业的上市公司的财务报表和表外披露，其中只有不到30家有相关环境会计指标，而只有不到10家的企业披露了与碳排放有关的经济业务。

三、解决重污染企业碳排放权会计核算中存在问题的相关对策

（一）建立健全碳排放权配额分配监管体制

建立健全科学合理的碳排放权配额分配体系，并委托独立的第三方审核机构进行审核，确保资源分配发挥最大效用。在进行碳排放权分配时不仅要考虑企业的规模，排放水平，财务状况以及减排绩效等显性配额指标，也应将企业的经济贡献，发展前景和社会责任意识等隐性分配指标纳入考虑范围内。在供给侧去产能的大背景下，政府相关部门应该做出选择，将更多的碳排放权分配给发展前景良好且社会责任意识强烈的企业，助力他们的发展，而不是将资源浪费在一些发展前景不好且污染严重的企业上。政府相关部门还应设立激励机制，对于那些主动参与低碳经济履行减排义务的企业，应将碳排放权作为激励分配给这些企业，促使企业革新生产技术和设备，转变盈利和发展模式。而对于那些未能完成减排指标的企业，政府也应给予一定的处罚，在第二年度配额分配时参考上一年度的减排绩效进行相应调整，最大限度的提高资源利用效率。

（二）完善碳排放权市场

逐步推进碳排放权交易在全国范围的实行，鼓励企业参与碳排放权的交易。目前我们国家总共有七个试点地区在实行碳排放权交易，这与发达国家成熟的碳排放权交易市场存在较大的差距。而且碳排放权交易市场试点地区多集中在经济较为发达的沿海地区和中部地区，而我国重污染企业许多都在东北地区和西部地区，这限制着这些没有碳排放权交易市场地区的重污染企业进行碳排放权相关业务的积极性，所以在推进碳排放权交易市场建立的过程中要考虑重污染企业的分布情况。因为只有逐步推进和完善碳排放权交易市场，交易适度的激励健全，碳排放权会计才能得到广泛的应用。

（三）完善相关法律法规

完善有关环境保护减排方面的法律法规并加强对企业碳排放权确认计量和披露的监督。没有规矩不成方圆，相对健全的法律法规有利于更好地社会主体的相关行为。所以关于企业履行减排义务，我们国家需要法律法规来进行约束和指导。现阶段我国企业对于碳排放权的披露大多都比较随意和不完整，针对这种现象相关政府部门应该加强监督，保障企业披露信息对信息使用者来说是可靠和有用的。在激励机制下，还需配合法律的约束和有关部门的监督。因为在强制约束和有关部门的监督下，企业不会随意处理和披露碳排放权相关业务，不论自愿与否都会认真建立碳排放权会计体系并参与碳排放权的业务流程最终披露碳排放报告。

（四）强化企业社会责任理念，建立企业内部监管机制

企业文化和管理层的经营理念对于一个企业的发展是至关重要的。如果管理层没有一定的社会责任意识，那么相应地企业也不会主动自愿的为自己的污染行为负责买单，这显然是我们不愿意看到的结果。将企业管理层社会责任理念水平融入企业的管理过程和管理层的业绩考评中可以从一定程度上督促管理层提升自身的社会责任意识和道德素质。在逐步提升企业管理层社会责任理念水平的同时，还需强化企业内部的监督治理机制。有效的企业内部监督治理机制可以约束管理层经营行为，及时纠正其错误的经营理念，保证股东的利益以及其他利益相关者利益不受损害。只有在企业内部监督机制，政府相关部门的监督和社会公众的监督都有效运行时，企业的执行能力和效果才能得到保障。

（五）提升会计工作人员专业素养

加快推进碳排放权会计人才队伍的建设，推进对碳排放权的深入研究。目前我国大多数企业的会计从业人员对碳排放权的认识不高更加缺乏精通碳排放权交易及其会计处理的专业人员。所以在建立健全相关制度体系的同时也要提高我国会计从业人员的专业知识，确保制度和人才队伍两架马车并驾齐驱。

四、结束语

在雾霾等环境问题严重危害人们正常生活的背景下，发展低碳经济势在必行。我国是世界上的碳排放大国，环境治理迫在眉睫，重污染企业作为排污的主要社会主体，应该承担起保护环境的责任。为了促进重污染企业减排，履行社会责任，学者们提出了碳排放权会计。我国对碳排放权会计的研究起步较晚，还未形成完善的碳排放权会计体系。本文首先对重污染企业等相关概念进行介绍，然后分析了碳排放权会计核算过程中存在的问题，最后在此基础上提出建议，希望能对未来逐步完善碳排放权会计体系，推进碳排放权在我国的发展提供一些参考。