汪丽 唐亚军

（西藏大学财经学院 西藏拉萨 850000）

西藏矿业企业环境会计信息披露模式研究

汪丽 唐亚军

（西藏大学财经学院 西藏拉萨 850000）

西藏作为我国重要的生态安全屏障，环境信息披露备受瞩目。文章采用内容分析法剖析西藏上市矿业企业环境会计信息披露现状，发现境况逐年好转可仍存在信息披露内容不完整、方式不统一、定性披露为主等降低信息决策价值等现象。在借鉴国内外矿业企业环境会计信息披露模式的基础上，结合西藏实际，构建以政府主导、公众参与、企业落实为原则的环境会计信息披露模式。

西藏矿业企业；环境会计；信息披露；模式

西藏地处青藏高原东南部，自然资源丰富，生态安全阈值小，生态系统一旦被破坏，极难甚至无法恢复。党中央、国务院、区党委历来都高度重视西藏的生态环境保护工作①2015年10月，党的十八届五中全会提出要坚持绿色发展，推进美丽中国建设，这为新常态下我国企业环境信息披露做了良好的顶层设计。自从2008年环保部《环境信息公开办法（试行）》，尤其是2010年《上市公司环境信息披露指南》出台后，我国企业环境会计信息披露取得了长足发展。，各企业组织肩负着保护和改善环境、节约资源的社会责任。2015年9月，俞正声同志指出西藏要坚持“生态保护第一”的原则，确保生态环境良好。由于西藏生态环境的特殊性，各组织应更重视企业环境信息披露，努力建成企业环境信息披露的标杆地区，但实际西藏环境信息披露与西藏生态安全屏障的战略地位极不匹配。

目前涉及西藏资源开发和发展的文献主要集中在绿色矿山建设、矿产资源开发与环境保护的关系方面，鲜有人从会计信息披露约束机制角度研究环境保护。具体到微观企业层面，环境保护最终落脚点在环境会计信息披露上，为此本文梳理了目前国内外矿业企业环境会计信息披露模式，结合西藏实际，选择适合西藏企业特点的环境会计信息披露模式。

一、环境会计信息披露的必要性

环境会计是会计在新经济发展模式下的产物，其目的在于将财务信息与经济主体行为对环境的影响、外部不经济程度等相结合，在提供经济范畴信息的同时，提供已开展的经济业务活动对环境是否产生不经济影响、影响程度如何等信息，便于利益相关者及时采取行动保护环境，推动经济发展方式的转变，使利益相关者在了解企业生产经营活动产生的经济利益的同时，了解企业生产经营活动对环境和资源的影响情况，有针对性地采取措施，倒逼企业进行环保经营，进而转变不科学、不可持续的经济发展方式。

（一）特殊的地理环境

西藏高原是青藏高原的主体，东西长约2000km，南北宽约1000km。面积120万k㎡，占青藏高原的近一半，是全国国土面积的12.5%。西藏高原是我国重要的生态屏障和安全屏障，在地理上被誉为中国的“上山、上风、上水”［1］。对西藏资源的开发利用一直是较为敏感的话题，从环境的角度极易引发国际社会关注，处理不好会给国际反华势力及其支持者以攻击的借口。从文化的角度看，由于藏民族爱护保护自然的天性，极易产生与当地区域文化的冲突和不和谐。

（二）企业发展的需要

矿业企业在利用自然资源发展过程中对环境保护和恢复有着不可推卸的责任。企业发展需要大量勘探开采矿资源，产生大量废渣、大量矿石堆放来维持企业的正常运转，因此在企业的各环节都可能存在资源的大量浪费。环境的巨大投入与低产出，高污染低效益必然造成生态环境补偿能力的滞后。披露环境会计信息，能够加强企业的环保责任，帮助企业实施科学的方法预防和治理污染，采用合理的方式作业，以节约资源，提高资源利用效率；能够帮助企业了解各项企业活动对环境造成的影响情况，从而将环保、专项资产、成本、负债作为企业重要的会计要素进行核算。资源是有限的，需要企业用全局观和发展的眼光来认识发展过程中环保的重要性和紧迫性，正确处理发展和生态环境之间的关系。

（三）区域经济发展的客观需求

西藏的发展不仅仅需要开发资源以带动经济增长，更重要的是经济发展、社会进步、生态保护、改善民生在内的综合发展，甚至后三者更为重要。目前，要将资源消耗纳入西藏国民经济核算指标，正确衡量西藏经济发展状态，避免出现虚假繁荣。中央第六次西藏工作座谈会又提出生态保护第一的发展要求，都表达出对西藏资源开发的谨慎态度。

二、西藏矿业企业环境会计信息披露现状

相关部门陆续通过环境会计信息中发现的对环境不利影响的问题，结合环境会计信息披露在西方国家充当的角色，制定一系列环境会计信息披露的制度，披露信息内容逐步充实、完整①中国证监会1997年发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第一号——招股说明书》，上海证券交易所2008年发布的《关于加强上市公司社会责任承担暨发布〈上海证券交易所上市公司环境信息披露指引〉的通知》等。，督促企业完整、客观地披露生产经营活动对环境影响的信息，以转变经济发展方式。从微观层面看，企业进行环境会计信息披露是表明企业完成环境资源保护责任、进行有效环境管理等行为的重要信息来源，这已开始受到投资者、债权人、银行等金融机构、环境保护部门、政府监管部门以及社会公众等企业利益相关者的重视。

西藏地处世界最大的成矿带之一，阿尔卑斯——喜马拉雅成矿带东段，是我国重要的矿产资源战略储备基地。西藏丰富的矿产资源吸引了大量的投资和企业，逐步建立了藏东、藏西等20余个大中型矿业深加工基地（见表1）。在开发矿产资源的同时，西藏自治区相关部门十分关心西藏矿业地区的环境保护。为了改变西藏以前小型矿业较多的格局，从2009年开始实行了“以大并小、以优并劣”的矿业整合措施。

表1 西藏地区矿产业基地一览表

为了解西藏企业环境信息披露情况，我们采用内容分析法进行深入研究。内容分析法常被用于决定环境会计信息披露水平的高低，借鉴Patten［2］对环境信息披露分数的构建方式，通过分析公司年度报告，将年报中披露的环境会计信息按内容和性质分为12项，包括环境政策或公司关注环境的声明、遵循环境管制的声明、循环经济或节能、或有负债和环保基金、公司污染控制说明及ISO环境体系认证、环境监测、对污染控制或减排的资本性支出、对污染控制或减排的费用性支出、公司设立专门的环保机构、研发支出、政府补助、社会责任报告。目前，西藏主营矿业的企业主要有西藏矿业股份有限公司、西藏珠峰工业股份有限公司、西藏巨龙铜业股份有限公司、西藏城市发展投资股份有限公司、西部矿业股份有限公司、中国铝业公司、金川集团、中国黄金集团、中国化肥股份有限公司、中川国际矿业控股有限公司等。基于数据的可得性，我们以西藏矿业、西藏珠峰两家上市公司为例，根据公司年度报告中每披露其中一项则赋值1分，最高可能得分为12，最低可能得分为0，以显示各公司环境会计信息披露水平的高低。

（一）西藏上市公司环境会计信息披露内容

目前，我国上市公司披露的环境信息中，以定量的货币信息和定性的非货币信息为主。定量信息主要集中在资源税、资源补偿费、排污费、安全费以及为环保建设的项目投资部分；定性信息主要涉及是否通过相应ISO环境管理体系认证的说明，环保方针及相应计划的说明方面。

根据表2分析，整体上看，两家上市公司环境会计信息得分逐年增加，说明披露的内容逐渐丰富，环保意识逐年提升。披露的项目比较多，环境信息集中在环保拨款和补助，排污费等费用性支出中。但与国内上市公司相比，西藏上市公司环境信息披露内容有待改善。

首先，两家公司在董事会报告中披露了较多的环境保护的声明，可从2008年到2015年这些内容在年报中基本没有发生变动，披露的信息基本无价值。非货币性披露的信息主要包括在ISO140001环境体系认证，政策的影响及相关的声明等难以量化的内容上，且以描述的方式对外披露。其次，货币性信息披露主要集中在政府补助，这在一定程度上能增加企业的利润，充分披露能在一定程度上提高企业的形象，两家公司都进行了披露。但是具体到政府补助的明细内容上，各项补助、税收的减免并未提及是符合什么政策或满足什么条件基于的税收减免，不具有针对性和政策效应。详细地列明环保项目的资金来源和项目开展进度，但是对政府补助的使用情况，以及在环保方面的效益如何却并没有做出说明。第三，西藏矿业基本每年都披露环保方面的资本性和费用性支出，这些费用中较多地呈现为排污费、绿化费等会计准则要求纳入管理费用核算，并要求明细核算生产技术条件方面的费用，但是公司基本是总额列示，并没有涉及明细，无法知道在环保技术方面的投入情况。第四，会计准则27号中明确提出弃置费用进行处理，但矿业企业没有涉及。除此，相关法规对其他内容的信息披露并没有作出强制性规定，因此公司基本没有披露，在环保目标、绩效、三废治理、资源消耗量方面的信息披露较少甚至不披露。对于环保诉讼罚款、赔偿方面的信息基本没有披露，也可能是公司没有这方面的内容，更可能的是影响公司的企业形象而未披露。

表2 西藏上市公司环境会计信息披露内容

整体来看，除政府补助以外，其他环境会计信息散落在财务报表的各科目中，两家公司都没有对环境会计事项进行单独列示，与环境活动相关的财务变动也综合反映在相关科目中，无法全面了解公司环境活动产生的影响。对定性披露内容前后年度进行比较发现，前后内容并未发生实质性改变，更多的甚至直接引用上一年度内容，没有做任何改动，无法以信息进行决策，降低了信息使用价值。

（二）西藏上市公司环境会计信息披露方式

现阶段，我国上市公司环境会计信息主要以年度报告和社会责任报告的方式进行披露，披露的途径包括招股说明书、公司网站、新闻媒体等方式。有以下三种方式：一是在企业招股说明书、董事会报告或上市公司公告书中披露；二是对现有企业财务报表附注、补充报表形式进行披露；三是编制单独的环境报告书进行披露。从表3可以看出西藏上市公司主要集中在报表附注中，根据交易所的要求，在社会责任报告中披露环境方面的责任履行情况。西藏矿业自2011年增加了社会责任报告，在其中单独披露相关内容，而西藏珠峰一直未提供社会责任报告。

目前针对环境披露制定并出台了一系列法律法规①相关的法规包括：《环境保护法》、国家环保总局发布的《关于企业环境信息公开的公告》（环发［2003］156号）、《环境影响评价法》《关于申请上市的企业和申请再融资的上市企业进行环境保护核查的规定》、2008年上交所发布了《上市公司环境信息披露指引》。2011年环境保护部《企业环境报告书编制导则》。，在会计准则中也增加了与环境信息相关的内容②企业会计准则第5号——生物资产；企业会计准则第29号——石油天然气开采。，但并没有一个共同遵循的环境会计准则，信息披露没有统一的标准，使信息披露难以统一，降低了参考性和可比性。公司根据自身情况选取披露不同的内容以及不同的形式，甚至同样的信息在下个年度披露在不同的地方，相关的环境信息散落在财务报告中的不同地方，增加了信息使用的成本，降低了可理解性和可操作性。

尽管两家企业披露环境会计信息逐年增加，但是哪些信息是环境会计信息，现有的制度以及公司管理人员都没有达成共识，导致披露的信息中罗列了一些应该披露的内容。造成了披露的环境会计信息比较杂乱，可比性差，决策有用性不足。公司会选择性地披露环境信息，对企业有利的环境绩效信息，比如对环境做出的贡献等信息披露得较多，但对环境问题可能导致的损失、可能引起的环境负债进行确认或披露相关限额信息则披露得很少。由于环境会计信息缺乏有效的计量操作手段，披露的信息多以定性描述为主，定量分析为辅。

环境信息披露的目的主要是为了满足政府管理部门的需要，符合上市公司的监管需要，但不论是企业本身还是投资人、债权人到普通大众，对环境信息的需求并不强，缺乏信息反馈渠道，信息使用者发挥的作用微乎其微。都是纳税大户、国有企业，公开环境污染事件可能导致企业停产，影响政府收入等，导致政策偏向企业在污染中发展。

表3 西藏上市公司环境会计信息披露方式

（三）西藏上市公司环境会计信息披露中存在的问题

总体来讲，由于国家宏观政策、政府管理的加强，促进了企业环境信息披露水平的提高。通过以上论述可以发现，西藏上市公司环境会计信息披露主要存在以下问题。

1.披露时间相对较晚，披露内容不完整

两家上市公司环境会计信息较为系统的披露时间开始于2011年，目前还处于起步阶段，进行披露的企业中，披露的信息项目不完整，只集中在披露税收减免、资源税补偿及政策影响等内容上。并没有按照政策要求披露必须公开的环境信息，会计信息的特征得不到体现，会计信息的决策作用得不到发挥，而且披露的内容在财务会计报告中的位置也经常发生变化，即使同行业之间，披露的信息内容也缺乏可比性。

2.披露信息不包含对环境影响程度的说明

大部分内容中以历史信息为主，这些信息对企业未来发展的影响没有做出说明，不具有参考价值，缺乏连续性，甚至还有错报的情形，丧失了环境会计信息的决策有效性。披露的信息并不形成重大影响，没有成本效益分析，没有相关部门的审核认证，真实性有待商榷。

3.对环保的重视停留在口头上

在招股说明书、董事会报告中虽然较多地提及需要重视环境保护、重视资源节约，但是由于环保的巨大投入势必导致企业的短期行为。从披露的定量信息看，投入环保的经费，投入技术、产品研发更新换代的经费非常少，更多时候连相关信息都没有披露。

三、构建西藏上市公司环境会计信息披露模式

从信号传递理论的视角看，企业增加自愿披露内容，能够向外界传递公司对环境保护的态度，规避部分诉讼风险，提高管理人员自主性，影响利益相关者的决策，因此越来越多的企业为树立良好的环保形象，主动自愿披露环境会计信息，成为大势所趋。环境会计研究近几年步入了一个崭新领域，探讨了环境会计信息披露的基础理论［3］、影响因素［4-5］、披露的环境会计信息内容［6］。而针对西藏的相关研究着重在采用“绿色方式”发展矿业产业［7-8］，都没有针对西藏特殊的区情来研究微观企业对环境保护责任的相应问题。由于经济发展起步相对较晚，企业环境会计信息披露水平与发达地区相比肯定有显著的差异。相对发达地区，西藏企业更注重满足企业的基本生存和资源需求问题，环境问题可能没有太强的吸引力，因此很少关注环境会计信息披露可能给企业带来的价值。从企业角度看，将环境意识内化为企业组织文化的企业，是否会显著提高企业环境管理业绩影响信息披露水平。

根据文献研究，目前企业环境会计信息存在三种披露模式［9］，最具代表性的是由1999年联合国环境规划署（UNEP）的可持续发展报告发展环境报告书模式（CERS）；第二是将环境会计信息分散融合在现有财务会计报告中的补充报告模式；第三是在财务报告之外编制环境会计报表模式。三种模式各有其优缺点，从西藏企业规模和现阶段的实际区情出发应当注意以下问题。

（一）坚持政府主导

政府部门在推动环境会计信息披露行为中起主导作用，激励企业积极披露环境会计信息。

首先需要制定西藏企业环境信息披露地方性法规，《中华人民共和国民族区域自治法》《中华人民共和国立法法》赋予了西藏地方政府相应的政治、经济、文化等立法权，这为西藏地方政府制定西藏企业环境信息披露地方性法规提供了法律保证，将西藏矿业企业环境信息披露纳入法制化道路将会是一项创举，是地方政府关注环境的良好实践，将会产生标杆作用和带动效应，能够从根本上保障西藏企业的环境信息披露。比如为企业申请专项补贴，申请税收减免应当提供环境保护的相关资料，在项目开展到一段时间，需要企业提供资金使用和环保绩效方面的资料作强制性规定。

其次，在研究中没有搜索到西藏矿业和西藏珠峰的官方网站，无法了解企业更加细致的环境信息。因此从信息使用者决策有用的角度，强制企业建立官方网站，针对小微型企业无法建立公司网站的，也需要将环境信息通过国土资源厅、环保厅官网对外发布诸如企业项目的环评报告等资料信息。这些信息应包括企业新项目的开展可能带来的环境影响、环保目标及绩效等关注度较高的信息，而企业披露较少的内容需要进行强制性规定。

第三，企业项目的开展需要企业周边群众参与进来，进行监督。并与当地具有代表性的人员签署环境保护、恢复协议，企业对外公布的信息也需要群众代表的签字方可对外公布，以提高治污能力达到协议的要求［10］。

（二）人才引进与人才培养

由于历史、地理等原因，西藏目前的环境会计人才较少，水平参差不齐，不能满足西藏矿业企业环境信息披露模式编制的需要，因此有两种途径来进行改善。一是利用一系列政策等优势引进环境会计人才。二是利用援藏机遇等加快培养西藏本地环境会计人才。鉴于西藏自治区企业会计人员核算水平的不足，加大环境会计的核算更是难上加难，因此财政部门在应从易于掌握的科目入手，选择影响较大的重点企业试点，逐步推行。

（三）披露渠道

充分利用“互联网+”战略，建立多层次企业环境信息披露渠道。目前，企业传统的环境信息发布渠道有着一定的局限性，受众群体较小，且不能及时、高效地满足相关利益方、民众的信息需求，西藏矿业企业信息披露要充分利用“互联网+”战略，通过互联网、微博、微信等新媒介来建立多层次企业环境信息披露渠道。

（四）披露内容

中国于2006年2月发布了《企业会计准则第27号——石油天然气开采》，只是针对采掘行业的一部分即石油天然气企业的生产活动会计处理和相关信息的披露进行规范，没有涉及煤炭、铁矿、铜矿等矿产资源。为了解决和提高企业披露信息的可比性问题，提高报告质量，我们有必要制定一个统一的披露内容准则。考虑到西藏企业会计人员专业技能水平较低等情况，需要考虑实际操作的简便性。

1.补充信息披露

首先从定量披露看，可以采用补充模式，对某些个别账户做分解和补充，以说明企业环境活动的信息。比如环境恢复成本，确定的金额可以在“管理费用”中设置“环境恢复成本”明细科目核算。比如为购进环保设备，在固定资产中设置“环保资产”，管理费用中设置“环保支出”等，在会计报表内增加环境事项的信息。比如企业发生的“排污费”，针对确切发生的支出，在长期待摊费用项目下，增设“排污权”以反映企业所购排污权的摊余价值；在负债项目下，增设“应付环境保护费”，以反映有确切支付时间和金额的环境负债。另外，可以在损益表中“营业利润”后增设“环境支出”和“环境收益”项目，反映企业环境收支信息，考核企业环境活动的绩效。其次从定性披露看，不确定的金额可以根据重要性原则选择在董事会报告、重要事项说明或附注中做定性的描述性说明。比如，对于没有确切的支付日期和金额的，则视同或有负债在报表附注中予以披露。

以上披露方式符合正常的传统会计思维，不破坏现行会计财务报表的格局，在实务操作中简便易行，克服了西藏上市公司会计素质相对较低的问题。除了会计报表外，企业还可以在招股说明书等政府要求披露的信息中以文字形式进行环境信息披露。但是必须单独列示环保的财政补助、使用情况、环保项目的筹资费用、环保技术研究开发费用、环保审计等支出。

2.企业经营期信息披露

另外，从经济的可持续发展要求企业的发展与履行环境责任相协调考虑，环境会计信息披露用以衡量不同企业的环境、社会效率。Gray［11］研究认为社会对环境真实状态的关注唤起了企业对环境问题的关注。企业提供环境会计信息的目的在于试图向外界传递企业与环境相关的行为信息［12］，而且处于不同变迁过程中的企业其环境会计信息披露水平是具有显著差距的［13］。结合矿产资源企业发展的特点，不同的发展时期应当重点核算和披露某些项目。对环境影响不大的轻度污染的小微型企业，考虑成本效益原则，可采用简单的定性描述披露模式，但也必须说明环境保护政策、项目类别、企业行为带来的影响、企业采取的相关措施以及产生的效果。在初期环保意识较弱时，监管应当更强，披露内容应具有针对性；发展过程中，为适应环境，应减少违规的环境披露内容。因此企业处于不同的发展时期应当披露不同的内容，内容应当具有针对性。矿业企业矿山开采面积、对环境的影响，开采的面积、进度、破坏程度、恢复程度、恢复投入等信息作为必须披露的内容。环境会计政策、目标、环保制度、企业主要的污染物，对环境主要的影响和破坏、处理措施、环境保护和废弃物处理和利用情况等信息也应分阶段披露。

图1 矿业企业发展周期与信息披露

因此，借鉴韩绮莉［14］的环境绩效表设置原理，构建了结合环境绩效的披露模式（见图1）。从企业环境质量状况和企业环境行为业绩两个方面进行绩效评价，反映了企业在环境保护方面所作出的努力和成效。在环境绩效表中，企业环境质量状况通过编制企业环境问题类型和环境影响来体现；企业环境行为业绩通过编制资源输入与废弃物排放、环境保护及其效益、环境治理资金投入和支出等明细来反映。

［1］洛桑灵智多杰.关于西藏生态环境保护的几点思考［EB/ OL］.国务院新闻办公室网，www.scio.gov.cn.

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［3］孟凡利.论环境会计信息披露及相关的理论问题［J］.会计研究，1999（4）:16-25.

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［6］王珍义，方小红，荆艳.上市公司环境信息披露研究—基于纺织业的实证［J］.工业技术经济，2009（4）:145-147.

［7］德吉，吴巧生.西藏矿产资源及其可持续发展初探［J］.中国国土资源经济，2011（9）:15-17.

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［14］韩绮莉.我国企业环境会计信息披露研究［D］.南昌:江西财经大学，2013.

Research on the Environment Accounting Information Disclosure Model of Tibet Mining Enterprise

WANG Li TANG Ya-jun

（School of Finance and Economics，Tibet University，Lhasa，Tibet 850000）

Tibet，as an important ecological security barrier of China，its environmental information disclosure is usually the center of attention.With content analysis，this paper analyzed the environmental accounting information disclosure of the listed companies in Tibet.Although the situation has improved，there still exist some problems debasing the information decision value，such as information are incomplete in content，or disclosure forms are of diversity.Therefore，it is necessary to construct an environment accounting information disclosure model on the basis of absorbing the advanced domestic and foreign mining enterprise experiences，and the model should have the government playing as the leading role，and have public participation and enterprise implementation.

Tibet mining enterprises；environmental accounting；information disclosure；model

10.16249/j.cnki.1005-5738.2016.03.020

F235.19

A

1005-5738（2016）03-140-007

2016-08-13

2013年度西藏大学财经学院科研培育基金项目“构建西藏矿业企业环境会计信息披露模式研究”阶段性成果，项目号：ZDCYPY201301

汪丽，女，汉族，四川成都人，西藏大学财经学院讲师，主要研究方向为企业会计准则及公司财务管理。

［责任编辑：蔡秀清］