田媛

【摘要】处于初步发展阶段的我国的物流行业在经济全球化和区域经济一体化的背景下面临严峻的挑战，其中提高竞争力最重要的就是合理的物流成本控制。进行成本控制的首要前提是科学的成本核算。本文针对流物流成本中的直接费用较少而间接费用较高，导致传统的成本核算方法无法真实反应的特点，提出了用更符合物流成本特点的作业成本法对物流成本进行成本核算，从而达到更加合理的反应物流成本的目的。

【关键词】作业成本法 成本动因 资源动因

一、作业成本法及其特点

作业成本法（activity-based costing，ABC）于上世纪80年代被首次采用。它是以作业为基础，通过对作业成本动因的分析来计算产品成本，并为企业作业管理提供相关性、准确性更高的成本信息的一种成本计算方法。简单地说，作业成本法是把企业当作满足顾客需求的一系列作业的集合，从而形成了一个环环相扣的作业链。

作业成本法以“作业消耗资源，产品消耗成本”为基本的认识，其原理主要概括为：按照不同的成本动因设置成本库，以各种成本对象所消耗的作业量为标准分摊作业成本，然后汇总计算各种成本对象的作业总成本和单位成本。具体步骤如下：第一，确定成本计算对象；第二，确定成本项目；第三，确认作业类别和作业中心；第四，将资源成本分配到作业中心；第五，将各个作业中心的成本分配到成本对象；第六，计算产品成本，将各产品发生的直接计入产品成本的费用和各成本库中作业成本分别汇总计算出该产品成品。

与传统成本核算方法相比，从产品成本计算的角度来说，作业成本法和传统成本法在直接成本的核算中是相同的，不同点主要集中于间接费用的成本核算之中。传统的成本计算方法是先将间接制造费用按生产部门归集，再根据各部门分配率进行分配或者是在全厂范围之内采用一种费用分配率进行一次性的分配。其分配标准是按生产部门生产特点决定。这种传统的成本分配方法的重大缺陷就是忽视了各个不同产品作业生产的差别，从而扭曲了各个产品的生产成本。而在作业成本法下，制造费用的归集并非按照部门，而是改为按照若干个成本库分别归集和分配，并且按照多种成本动因进行分配。在这种成本核算方法下，产品成本的分配变得更为合情合理，这对于企业管理层的决策起着举足轻重的作用。

由此可以看出，作业成本法更加优于传统成本法，尤其是在面对间接制造费用多且复杂的企业时，作业成本法的优势就更显突出。作业成本法的存在，对先前制造费用分配方法的缺陷进行了弥补，使得产品成本更为真实准确。作业成本法将企业的生产过程看作是一个一系列作业的集合，因此贯穿于生产的始末，这对于明确和落实各部门的岗位责任、发现存在的问题，推动各部门不断挖掘潜力，优化经营策略起到了积极的影响作用。同时，深入到作业水平和对成本动因的分析，有利于监管各部门的行为，有利于企业杜绝浪费、提高经济活力和效益。

二、作业成本法在物流企业应用的必要性

物流企业与普通工业企业是有区别的，所以核算方法也有所不同。工业企业成本中间接费用的提高同物流企业本身间接费用所占比例较大的现状是十分吻合的。作业成本法应用于物流企业的必要性在于：

（一）作业成本法有利于物流企业降低成本实现预期利润

实现价值最大化是现代企业管理活动的总体目标，也是现时任务。企业在盈利测算时，控制成本作为一项重要的内容，是每个企业经理人都应该重视的领域。作业成本法深入到每个作业，可以清晰分析各个部分作业的增值和生产过程，可以有效的控制成本，使经理人有效地找到不增值的环节，减少资源能源的不增值消耗。同时，作业成本法的科学性，给企业带来真实的成本信息，对于管理者做出决策起到协助作用，对企业实现价值最大化十分重要。

（二）作业成本法有利于物流企业提高核心竞争力

由于大生产和劳动生产率的提高，出现了这样一种现象：买家的数量大于卖家的数量，这种现象就要求企业提供越来越多多样化和越来越具有个性的商品和服务。企业的生产模式也已经从大批量单一生产过渡为小批量多品种的生产。企业花在调整协同生产方面的成本愈来愈多，这样聚积在间接费用中的生产成本的分配问题使得传统的成本核算方法陷入了困境。这种特点同样属于物流行业，物流成本中的直接费用较少而间接费用较高，因此正确合理的成本核算方法对物流行业进行成本控制提高核心竞争力起着至关重要的作用，同时可以帮助企业进行正确战略决策和成本管理决策。

（三）作业成本法有利于物流企业学习国际经验，参与国际竞争

目前，经济全球化的趋势日益显著，各个国家的企业已经不再局限于国内市场。开拓国际市场和同国际上的企业竞争是必不可免的一场战争。因此，更为合理的成本核算方法就成为了必要。美国和日本等国家物流行业的发展远远早于我国，向他们学习并发展本国企业是尤为重要的。美国和日本在自己国家的物流行业推行作业成本法，验证了该种方法的价值。我们也要学习国际经验，加强对作业成本法在物流行业的应用研究，紧跟时代的脚步并且努力走上时代前沿。

三、作业成本法在物流企业中的可行性设计

（一）明确计算对象

在物流企业中资源的消耗主要包括人工费、折旧维修费、动力费、通讯费等。

（二）确定直接计入产品成本的类别为直接人工、直接材料和成本项目

（三）确认作业类别和作业中心

1.划分作业类别。在运用作业成本法时，确定构成成本的作业类别和作业中心是基础工作，是保证核算工作准确性的前提。对于试图建立作业成本核算系统的物流企业来说，首先要对物流作业的工作流程图进行分析，然后根据分析结果，对备选作业进行分类整理，之后根据物流成本管理的需要，对“作业”进行名称确定和数量决策。大部分物流企业的主要作业类别分为：货物运输（活动事项包括：运输作业、车辆维修）、货物存储（活动事项包括：货物验收、货物分类、货物仓储）、货物包装（活动事项包括：货物验收、货物分类、货物仓储）、装卸搬运（活动事项包括：货物搬运、器具维护）、客户服务（活动事项包括：咨询服务、客户回访、售后服务）、内部管理（活动事项包括：内部协调、系统管理）。

2.划分作业中心。物流企业在划分作业中心的时候，应根据作业的属性来进行归并，具有相同或相近属性特征的作业可以归并到一个作业中心。从这一角度出发，并结合物流企业的服务特性，作业中心一般可以划分为六大作业中心：内部管理中心、客户服务中心、货物包装中心、货物运输中心、货物存储中心和装卸搬运中心。

（四）将资源成本分配到作业中心

确定了作业中心，就需要将资源成本分配到不同的作业中心去。在进行分配之前，首先要对各个作业中心的资源消耗情况进行确认和计量。简单得对的部分作业进行资源耗费分析：运输作业（资源项目包括：人工费、折旧费、燃油费、保险费）、货物验收（人工费）、货物分类（人工费、折旧费、动力费）、仓储作业（人工费、折旧费、动力费）、包装作业（人工费、包装费）、装卸搬运作业（折旧费、人工费、燃油费）、设备维护（人工费、车辆维修费、搬运工具维修费、仓储设备维修费）、咨询服务（人工费）、售后服务（人工费、差旅费）和系统管理（人工费、折旧费、维护费）。但是，具体的资源耗费量还要视具体的业务发生而定。

将企业投入的各项资源归集起来分配到每个作业中心的成本库，如果分得清哪些项目作业耗费了资源，则可直接计入该项作业；如果划分不清楚，就要以资源动因，将该种资源在同一种消耗中心之间进行归集。在确认资源动因的时候，应该要结合实际耗费归属情况，按一定的因果关系进行分配。在进行资源成本动因分析后，资源的动因率可由以下公式计算：

资源动因率=资源成本/资源动因量

资源动机率计算之后，可以把资源成本收集到作业，产生每个作业成本库。某项作业的成本可以通过下面的公式计算而得到：

作业成本=∑各作业的资源动因率*作业的资源动因量

在对物流企业的作业中心进行同质汇集之后，可以按照其对成本的消耗进行归集并形成作业中心成本库。所以，通过以上的属性原则对物流业进行作业中心和作业成本的最终确定后，我们可以通过下面的公式来计算出作业中心成本库的总成本：

作业中心成本库的总成本=∑同属性作业成本

（五）将各个作业中心的成本分配到成本对象

选择成本分配基础即成本动因，分配作业成本。

作业动因率=作业中心成本/作业动因数量

再按照每一个作业动因率和成本对象所用掉的作业动因数额，来计算一个一个商品的间接成本。最后计算总额：

总间接成本=∑（作业动因率*作业动因数量）

（六）计算产品成本

产品成本是由间接成本和直接成本共同构成的。那么就可以直接得出成本对象的总成本为：

总成本=直接成本+间接成本

物流总成本=∑项目总成本=∑（直接成本+间接成本）

四、结论

作业成本法下生成的真实可靠的物流成本信息对于物流成本管理和企业战略决策起着至关重要的，如何应用有效合理地作业成本法是现阶段整个物流行业需要研究的重要内容。作业成本法主要困难在于作业中心的确认和资源、产品的归集问题，我们只有解决这方面的问题才能使得作业成本法在物流成本核算领域应用的实现。通过实验，在较为简单的物流成本核算中应用作业成本法是可行的。这样以来，有关于作业成本法核算中的优点就可以在物流成本核算中发挥作用，避免了会计信息失真等一系列弊端。但是，对于较为复杂的物流企业，我们仍然需要对其成本核算方法进行深入研究。

参考文献

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