企业拖欠社会保险费差异：新的会计评价方法

2016-08-11杨波

会计之友 2016年15期

杨波

【摘要】通过运用一种基于企业资产负债表的新的会计评价方法，对中央企业、地方国有企业和民营企业拖欠社会保险费的差异进行比较研究。结果显示：在2010—2012年间，中央企业、地方国有企业和民营企业的社会保险费缴付率有微幅起伏但基本保持稳定，未发生严重和大面积拖欠社会保险费的情况。这三类企业的社会保险费缴付率存在差异。地方国有企业和民营企业的社会保险费缴付率均高于中央企业，民营企业的社会保险费缴付率的差异化程度要高于中央企业和地方国有企业。

【关键词】企业；社会保险；拖欠；差异

【中图分类号】 F840.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）15-0014-05

一、引言

企业是社会保险制度重要的利益相关者，企业缴付的社会保险费是社会保险基金主要的资金来源之一。在缴付社会保险费的过程中，一些企业会出现不能按时足额缴付的情况。在人口老龄化严峻形势下，拖欠社会保险费将直接影响到社保基金的积累和未来的支付，这是各级社会保险费征缴机构必须正视的一个问题。那么，不同企业在拖欠社会保险费方面存在差异吗？有多大差异？弄清楚这些问题对于政府决策部门制定和调整相关社会保险政策是非常必要的。

本文选择中央企业、地方国有企业和民营企业作为研究对象，对三种不同类型企业拖欠社会保险费的差异进行比较研究。这一方面可以为研究其他企业拖欠社会保险费的差异提供一个可资借鉴的样本，另一方面可以让政府相关决策部门更全面地了解不同企业拖欠社会保险费的差异，为更加科学和审慎地制定及调整社会保险政策提供有价值的参考意见。

二、文献综述

关于企业拖欠社会保险费的状况，现有文献普遍认为我国企业存在比较严重的拖欠社会保险费的问题，但多数文献要么没有数据来加以佐证，要么引用的是20世纪90年代至21世纪初的数据。比如李丹（2005）引用2002年的官方数据，认为不同社会保险项目的征缴率存在一定差异，失业保险的征缴率要低于其他保险项目，由于各地区社会保障制度建设和经济发展水平参差不齐，各地区的社会保险征缴率也存在一定差异[ 1 ]。也有学者对此进行了独立研究，比如秦增元和彭雪梅（2012）采用2008年《中国城市（镇）生活与价格年鉴》数据，对养老保险逃费进行定量研究后认为我国实际征缴率仅为63.14%，说明我国社会保险费征缴中逃费欠费情况严重[ 2 ]。

关于企业拖欠社会保险费的原因，王芳（2006）认为我国企业存在大面积拖欠或者偷逃养老保险费的现象，究其深层原因是养老保险体制存在一些缺陷，如历史债务不清、缴费比例设计不当、个人账户“所有者缺位”等，从而为企业和职工拖欠养老保险费提供了“负激励”[ 3 ]。彭宅文（2010）认为养老保险逃费不仅由于企业规避的原因，而且有地方政府的激励问题，我国地方分权的制度结构导致一些地方政府为了刺激本地区的经济增长而牺牲劳工利益，追求低劳动力成本，从而造成一些地区的社会保险费征收机关懈怠征缴[ 4 ]。褚杭（2011）认为非公经济组织、员工、政府等各方面的态度和面临的代价及收益情况影响这些组织偷逃社会保险费，而且逃费动机与原因相互影响，同时还受制度、历史文化、经济环境等其他因素的影响[ 5 ]。

关于企业拖欠社会保险费的对策，主要有以下几种观点：

多数文献都主张加强相关立法，完善征缴制度。刘华（2006）针对基本养老保险逃费问题，提出了推进养老保险立法，优化养老保险制度，明确企业与政府的职责，采取多种方式化解历史包袱，强化养老保险费征缴监管，完善各项配套政策[ 6 ]。章萍（2007）认为现行制度设计使企业有逃费的动机和可能，建议多渠道筹措资金，妥善解决转轨债务，制定合理的缴费率和缴费基数计缴办法，运用信息化手段完善养老保险监控机制[ 7 ]。胡芳（2009）认为要解决养老保险逃费问题，需要有关方面通力合作，进一步完善相关法律法规，改革目前养老保险制度，同时加大养老保险费征缴的监管力度[ 8 ]。雷卫平（2011）在对湖南省养老保险逃费问题进行研究后认为，逃费问题是养老保险制度强制实行的必然结果，在全球范围都是一个共性问题，可以从提高养老保险经办信息化水平、建立健全法规制度、营造诚信缴费法制环境、加强养老保险费征收管理等方面加以解决[ 9 ]。刘军强（2011）追踪了1999—2008年各省级单位征缴主体的变迁，构建了一个历时10年的面板数据库，认为地方税务机构征收社会保险费更有利于扩大社会保险覆盖面，可以促使社会保险费收入增长[ 10 ]。

有部分文献主张完善相关会计和审计制度。叶优苗（2005）主张建立拖欠社会保险费会计核算体系，按欠缴单位、险种建立分户明细账，通过严格的会计核算方法，把每期应收数、缴纳数、拖欠数核算正确，防止应收数、拖欠数流失[ 11 ]。霍旋（2012）结合所参与查证的某市社保机构隐瞒欠费数亿元，涉及上千家企业欠缴保费的案例，着重介绍了企业职工基本养老保险审计中欠费问题的查证方法[ 12 ]。

除上述观点外，有的文献还提出了一些新的建议和措施。张建忠（2005）认为可以允许一些经营困难的企业暂时不交部分养老保险费，这有助于这些企业未来更自觉地缴费，在某些特殊时期减免企业欠缴的养老保险费或许可以促使某些逃费企业以后自觉缴费，但同时必须让这些逃费企业认识到，如果仍继续逃费，会面临非常严厉的惩罚[ 13 ]。王绘玲（2012）认为有必要建立社会保险欠费预警长效机制和欠费监控机制。可以按照“红、黄、蓝”三级预警方式建立企业诚信体系动态档案。如果企业一个月内累计被雇员有效举报三次以上将被列入“红色预警”；若欠费一个月以上，则被列入“黄色预警”；存在一般性社会保险纠纷的企业被列入“蓝色预警”[ 14 ]。

综上所述，现有文献主要从现状、原因和对策三个角度研究企业拖欠社会保险费问题，且基本上都是将企业作为一个整体，没有将其进行区分，没有对不同企业拖欠社会保险费的差异问题进行研究。现有文献在研究中使用的数据基本上都是政府公布的宏观统计数据而且比较陈旧，很少使用直接来自企业的会计数据，这使得研究结论存在一定局限性。

三、企业拖欠社会保险费行为属性的界定

现有不少研究文献没有对相关概念进行明确界定，将拖欠社会保险费与偷逃社会保险费混在一起，没有将两者加以区分。一些文献简单地将企业拖欠社会保险费一律视为违规和违法行为，没有对企业在经营过程中由于各种原因出现的“合理”或“正常”欠费问题进行深入分析。企业拖欠社会保险费的行为不同于偷逃社会保险费的行为。企业拖欠的社会保险费在企业的账面和社会保险征缴机构的账面上都有明确记载，企业也承认这些欠费属于本企业的未缴清债务，其表现为显性的。而偷逃行为则是指企业通过提供不真实的员工信息、少报缴费工资基数等手段达到少缴社会保险费的目的，通常都表现为隐性的，不像拖欠行为那样有账可查，因而针对偷逃行为的稽查成本也更高。

不同的企业在规模实力、成长轨迹、经营风格乃至企业文化积淀等方面千差万别，并非所有企业都有高水准的道德操守和社会责任意识。同时也应看到，并非所有拖欠的社会保险费都是企业故意为之，除了那些具备缴费能力但却有意拖欠不缴的情况之外，一些企业拖欠社会保险费是不得已而为之的。在市场经济中，大多数企业是自主经营、自负盈亏的经济实体，面临激烈的市场竞争和各种不可预测的市场风险，企业与供货商、经销商、合作伙伴等利益相关者之间的各种往来款项很难做到及时、全额结算，企业在经营过程中经常会遇到资金周转困难或现金流阻滞等问题，在这种情况下，企业可能会选择暂时拖延缴纳本期应缴的社会保险费，待资金周转过来以后再补缴所欠费用。

此外，有些法规的模糊规定也会导致某些“正常”的拖欠。比如：《社会保险费申报缴纳管理暂行办法》没有明确规定本月所应缴纳的是上月的还是本月的社会保险费。如果是本月缴纳上月社会保险费的话，企业在上月底前将计提应付社会保险费，如此一来，该企业上月底的应付社会保险费账户就会出现期末余额，也就是会出现“欠费”；而如果是本月缴纳本月社会保险费的话，正常情况下企业每个月底的应付社会保险费账户应不会出现期末余额。除此之外，以下情况也会造成企业的应付社会保险费账户在月底或年底时出现“欠费”：

一是在某些实行地税机关代征社会保险费的地区，社会保险经办机构和税务机关之间存在定期的数据传递和交接处理问题，对此当地相关机构可能对这些规定进行变通处理。比如湖北省仙桃市规定：企业每月20日之前到社保经办机构申报下月应缴纳的社会保险费，社保经办机构在每月26日之前将审定后申报表交由地税机关征收。

二是征收机关人为延迟征收社会保险费。我国审计机关在对某些地区养老保险基金的审计过程中就曾经发现过这种情况：由于养老保险费的征收任务是地方政府下达的，而且逐年增长，因此当地养老保险费征收机关在完成当年征收任务时，把以后月份应征收的养老保险费延后征收，留待下一年[ 15 ]。以上情况都可能使企业在月底（年底）的时候不能完全缴清社会保险费，企业的应付社会保险费账户在月底或年底时可能会有一定数额的期末余额。

三是国家在特殊时期允许企业缓缴社会保险费。比如2008年12月，为应对全球金融危机的冲击，国家人力资源和社会保障部、财政部和税务总局就曾联合发出通知，对于暂时无力缴纳社会保险费的困难企业，经过批准，可以在一定期限内缓缴社会保险费，缓缴期限最长不超过六个月[ 16 ]。

四、一种新的会计评价方法

评价企业拖欠社会保险费程度的前提条件是设计一种科学的、简单易行、具有可操作性的评价方法。现有的评价企业拖欠社会保险费程度的指标存在一定的局限性。

某些社会保险征缴机构使用了“户均欠费金额”这一绝对值指标来反映企业拖欠社会保险费的状况，这在一定程度上反映出企业欠费的绝对值水平，但不同的企业规模实力差别很大，其所拖欠社会保险费的金额也存在较大差异，仅使用“户均欠费金额”这一绝对值指标难以全面反映企业拖欠社会保险费的状况。

有的社会保险征缴机构采用了“社会保险费征缴率”这一相对值指标反映欠费的状况，该指标一定程度上弥补了“户均欠费金额”指标的缺陷，但这一指标是从政府征缴的角度来设计和计算的，通常都是以险种为单位进行统计，该指标只反映本期的征缴情况，不将前期的拖欠金额计算在内。有的企业缴清了本期应缴付的社会保险费，本期的征缴率为100%，但还有前期欠缴的社会保险费尚未缴清。因此该指标在全面反映企业拖欠社会保险费状况方面有一定的缺陷。

还有学者提出其他的评价方式，颜剩勇（2007）在研究企业社会责任的财务评价问题时曾提出过“社保提取率”和“社保支付率”两个指标，具体计算公式为：社保提取率=企业已提取的社会保障基金÷按相关法律规定应提取的社保基金，社保支付率=已付社保基金÷应付社保基金[ 17 ]，但其对此指标的阐释很简单，没有具体论述该指标的计算口径，在实际中缺乏可操作性。

针对上述局限性，本文从企业的角度出发，基于企业的资产负债表提出了一种新的会计评价方法，用以测度企业缴付社会保险费的状况。在企业资产负债表中，企业计提和缴付社会保险费都是在“应付职工薪酬”科目下的“社会保险费”①明细科目中核算的，通常披露的数据包括四个项目：期初余额、本期应缴金额、本期已缴金额和期末余额，这四者之间存在如下等式关系：

期初余额+本期应缴付金额-本期已缴付金额=期末余额

其中，期初余额是企业前期尚未缴清的社会保险费的金额，本期应缴付金额是企业本期应缴付的社会保险费的金额，本期已缴付金额是企业本期已缴付的社会保险费的金额，期末余额是该企业在期末尚未缴清的社会保险费的金额。

这一指标表示企业本期已缴付的社会保险费占该企业本期全部应缴社会保险费的比率。之所以是“缴付率”而非“拖欠率”，主要考虑前文所述，不少企业的社会保险“拖欠”是合理或是正常的欠费，而“拖欠”在主流舆论语境中是一个带有贬义色彩的词语，因此本文选择了一个比较中性的表达方式，将其称为“企业社会保险费缴付率”。需强调的是，在现实中，企业欠缴和缴付社会保险费的现象可能是不断交替发生的，比如在一个年度内的某个月份欠缴社会保险费，但一段时间后予以缴清，然后再发生欠缴。因此，企业社会保险费缴付率测度的是企业在某一特定时期内缴付社会保险费的状况。

五、实证研究

（一）样本选取和数据整理

本文选取上证中央企业50指数的上市公司作为中央企业的样本（简称“样本央企”），选取上证地方国有企业50指数的上市公司作为地方国有企业的样本（简称“样本地企”），选取上证民营企业50指数的上市公司作为民营企业的样本（简称“样本民企”）。②本文选择2010—2012年这三年作为观察期，搜集和整理了样本企业披露的2010—2012年合并会计报表，并在此基础上完成相关指标的计算。

（二）研究结果

2010—2012年样本央企社会保险费缴付率统计描述如表1所示。

2010—2012年样本地企社会保险费缴付率统计描述如表2所示。

2010—2012年样本民企社会保险费缴付率统计描述如表3所示。

样本企业2010—2012年社会保险费缴付率算术平均值的比较情况如图1所示。

从表1、表2、表3和图1可以看出，在2010—2012年的三年间，样本央企、样本地企和样本民企的社会保险费缴付率每年基本在90%以上（除了样本央企2010年略低于90%外）。经过计算，这三类样本企业的社会保险费缴付率的算术平均值为92.77%。样本地企和样本民企的社会保险费缴付率比较接近，但均高于样本央企。在这三年的观察期内，样本央企、样本地企和样本民企的社会保险费缴付率有微弱起伏但基本保持稳定。从企业社会保险费缴付率的差异程度（离散系数）来观察，这三类样本企业都不高，基本在10%～15%左右。样本民企要高于样本央企和样本地企（除2011年外），样本央企和样本地企的差异化程度（离散系数）比较接近。

六、结论和政策建议

研究显示，在2010—2012年的三年观察期内，中央企业、地方国有企业和民营企业未发生严重和大面积拖欠社会保险费的情况，社会保险费缴付率基本在90%以上，属于可以接受的范围。考虑到各地区在征缴方式上存在差异，部分企业可能在下个月缴付本月的社会保险费，那么在会计核算时，这部分费用需要在本月计提并挂账，使得账面上出现“欠缴”社会保险费的情况，如果是这种情况，则“欠缴”属于正常情况④。总之，企业缴付社会保险费情况基本良好，这可能是由于企业均为上市公司，相比起非上市企业，企业的经营管理相对比较规范，比较重视职工的社会保险权益，在遵守社会保险法律法规方面做得比较到位。

研究结果还表明，中央企业、地方国有企业和民营企业的社会保险费缴付率存在差异。在三年观察期内，地方国有企业和民营企业的社会保险费缴付率均高于中央企业，说明中央企业在及时足额缴付社会保险费方面没有民营企业和地方国有企业做得好。这估计与中央企业的规模和体量通常很大，企业架构比较复杂，管理难度相对较大有一定关系。

研究结果还显示，民营企业的社会保险费缴付率的差异化程度要高于中央企业和地方国有企业。究其原因，中央企业和地方国有企业经过多次国企改革，经营范围相对集中，主要集中于某些关系国计民生的行业，差异化程度相对较小。而民营企业在经营领域、内部管理、成本控制能力、劳动用工制度、职工数量和素质、职工薪酬水平、企业文化等方面差异化程度较高。这些因素综合起来，最终导致民营企业的社会保险费缴付率的差异化程度高于中央企业和地方国有企业。

本文以所有制作为区分标准，选取部分不同所有制的上市公司研究拖欠社会保险费的差异。企业是一个极其庞大且非常复杂的群体，除了所有制之外，不同规模、不同行业、不同地区、不同发展历史的企业在缴付社会保险费方面也不可避免地存在种种差异。社会保险征缴机构应该意识到这些差异的存在，尝试通过应用大数据分析工具，从大量原始数据中发现和归纳出不同类型企业缴付社会保险费的特点、规律和倾向，有针对性地采取相应的措施，提高社会保险费征缴管理的效率。

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