刘晓奇

政府和社会资本合作模式项目收入的税务处理分析

刘晓奇

政府和社会资本合作模式投资规模不断扩大,成为公共设施建设的主流模式，本文拟以市政道路政府和社会资本合作模式项目为例，探究社会资本方取得政府付费的税务处理，为会计工作者在处理税务问题时提供一些参考。

政府和社会资本合作模式；税务处理；收入定性；差额征税

一、引言

随着全面“营改增”工作的实施，市政道路建设项目在采用政府和社会资本合作模式时，将由原来缴纳营业税改为缴纳增值税。在增值税体制下，设有多档税率，然而政府和社会资本合作模式项目公司在取得政府付费时选择何种税率，以及该部分收入应该采用差额征税还是全额征税模式，我国并没有统一规定，以下将对这两个问题进行研究，并提出作者的相关建议。

二、采用政府和社会资本合作模式的重要意义

政府和社会资本合作模式是在基础设施及公共服务领域建立的一种长期合作关系。通常模式是由社会资本承担设计、建设、运营、维护基础设施的大部分工作，并通过“使用者付费”及必要的“政府付费”获得合理投资回报；政府部门负责基础设施及公共服务价格和质量监管，以保证公共利益最大化。

推广政府和社会资本合作模式，在微观层面上有助于地方政府投融资方式的变革；从而化解目前地方政府的巨额负债；在宏观层面上有助于推进结构性改革，政府和社会资本合作模式能够将政府的战略规划、市场监管、公共服务与社会资本的管理效率、技术创新通盘有机结合在一起，有助于实施创新驱动发展战略。

总之，推广运用政府和社会资本合作模式，是国家确定的重大经济改革任务，对于加快新型城镇化建设、提升国家治理能力、构建现代财政制度具有重要意义。

三、项目公司取得收入后面临的税务问题分析

政府和社会资本合作模式项目的回报机制主要包括使用者付费、政府付费、可行性缺口补助三种类别。但项目收入的具体形式则十分多样，如何对不同类型收入的金额进行合理划分，并相应确定其适当的增值税处理，将直接影响政府和社会资本合作模式项目的增值税税负，以下通过案例的形式对此问题进行分析。

案例背景：2015年9月某政府投资平台与社会资本共同出资设立政府和社会资本合作模式项目公司，投资建设一条市政道路，项目特许期17年（其中建设期2年，运营维护期15年），该项目采用政府付费模式，可用性付费15亿元（其中建安费用10亿元，运营维护费用1亿元，其余为融资费、管理费用及项目公司的合理回报），地方政府每年度支付一次，在运营维护期的15年内支付完毕。政府和社会资本合作模式项目公司不具备施工资质，将整个工程发包给社会资本方，由社会资本方完成项目建设。

（一）项目公司收入的税收定性

政府和社会资本合作模式项目公司获得的政府支付，也就是政府和社会资本合作模式项目公司的收入，从不同角度分析很可能被归属于不同的税目，并适用不同的增值税处理。

1.财金[2014]76号文中强调，政府和社会资本合作模式的实质是政府购买服务。如果从政府和社会资本合作模式的实质出发，项目公司向政府销售的是一项特殊服务，可参照财税[2016]36号文中对“销售服务”的解释将这部分收入划分为其他现代服务，从而适用6%税率；

2.政府和社会资本合作模式是一种特许经营权模式。政府与企业签订合同，由政府授权许可项目公司在特许期限内建设、运营该项目设施并获得合理收益，特许期满后，企业将项目设施无偿移交给政府。财税[2016]36号文中对销售无形资产的定义为：销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动，特许经营权作为其他权益性无形资产被列举在其中。那么从政府和社会资本合作模式出发，项目公司的收入应视同销售无形资产中的其他权益性无形资产，适用6%税率。

3.项目公司取得的可用性付费具有多重性质：①该项目的工程建设成本（不包括资本化的借款利息）；②项目公司作为项目运营者的运营收入；③项目公司的融资费及利息；④社会资本的资金回收和回报（货币时间价值）。

如果对项目公司的收入按照以上几种性质进行拆分，那么上述案例中的项目公司需将其取得的15亿元可用性付费分别按照建筑业（11%）、服务业（6%）、金融业（6%）的税率缴纳增值税。从目前市政道路采用政府和社会资本合作模式签订的项目合同来看，建安费和运营维护费都会单列出来，而第三部分和第四部分的增值税税率恰巧都是6%，这就为分别适用税率缴纳增值税提供了条件。

从上述分析可以看出，政府和社会资本合作模式下项目公司的收入在税务方面的定性直接影响该部分收入适用的税率，且在不同的税务定性下，增值税处理存在不小的差异。而且在增值税制度下，这一差异不仅仅体现为销项税的计算，更涉及进项税的归集、转出。因此，在政府支付总额给定的前提下，该案例中的项目公司将面临一系列的增值税问题。

作者比较倾向于从取得款项的本质来选择税目，即采用上述第三种模式，将收入划分从而分别进行增值税处理，但这种人为划分一是会为项目公司留下操纵空间，二是加大了核算的难度，执行起来比较困难。因此希望有关部门能尽快出台相关措施，对此问题加以说明。

（二）在简易计税法下项目公司取得的收入能否差额征税

财税[2016]36号文《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，第一条第三项“销售额”中规定，试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除分包款后的余额为销售额。上述案例中，项目合同在“营改增”前签订，且工程也在“营改增”前开工，中标价在营业税体制下测算确定，显然，此项目选择按简易计税方法比较有利。就全国范围来说2016年5月1日前开工的政府和社会资本合作模式项目不在少数，这些政府和社会资本合作模式项目都将面临计税方法的选择，如果这些项目都与上述案例一样，选择简易计税方法比较有利，那么在简易计税法下项目公司取得的收入能否差额征税？

上述案例中，项目公司中标后，又将整个工程发包给社会资本方，项目公司从政府取得15亿元的可用性付费后，需要支付给社会资本方10亿元的建安费。项目公司在计算收入所对应的增值税时，应该以15亿元为基数，还是应该以差额5亿元为基数，具有很大的争议。

从财税[2016]36号文中的试点办法来看，当前建筑业增值税管理模式主要是将原来营业税的一套办法平移过来，因此研究“营改增”实施之前的相关规定具有参照意义。在营业税体制下，各地对此规定不尽相同，主要有以下几个代表：

其一：按建筑业全额征税模式

《重庆市地方税务局关于建筑业营业税有关政策问题的通知》中规定，融资方（即社会资本）取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入，应全额缴纳建筑业营业税，并全额开具建安发票；

其二：按建筑业差额征税模式

《吉林省地方税务局关于“建设-移交”投融资建设模式税收政策的公告》中规定对投资方将工程承包给其他施工企业的，按取得的回购价款减除支付给施工企业的工程款后的余额征收建筑业营业税，即差额征税模式；

其三：按销售不动产全额征税模式

《江西省地方税务局关于BT方式建设项目有关税收政策问题的公告》中规定，以投融资人的名义立项建设，工程完工交付业主的，对投融资人应按照“销售不动产”科目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）。

从上述几个地税局的规定可以看出，首先，项目公司取得的收入如何定性（这里又回到第一个问题）各地执行着不同的标准；其次，项目公司的收入应该全额征税还是差额征税，各地的标准也不一样。这种执行标准的不统一，不仅在一定程度上影响了税法的严肃性，而且给会计工作者带来困惑。

对于总分包工程，财税[2016]36号文中明确规定总分包工程可以差额计税，但是基于上述案例，将政府和社会资本合作模式下项目公司当作工程总包方，而将真正的工程总包方当作了工程分包方，这明显不符合政府和社会资本合作模式的实质以及相关各方在项目中的地位和作用，因此从总分包角度出发对该项目实行差额征税的思路行不通。如果按照15亿元全额征税，10亿元的建安费用由社会资本方和项目公司各自分别缴纳，显然会造成重复征税，进一步加重社会资本的税收负担。并且这种重复征税是因引入政府和社会资本合作模式而额外增加的税收负担，基于税收公平、中性原则，对社会资本方非常不公。因为在政府和社会资本合作模式下项目公司是代替地方政府行使了甲方职能，对于10亿元的建安费用，政府和社会资本合作模式项目公司只是一个“导管”，因此作者认为市政道路类政府和社会资本合作模式项目在简易计税法下应该实行差额征税。

四、结语

上述两个问题，其根本原因是由政府和社会资本合作模式下项目周期诸多环节的经济实质和法律形式不一致所导致，并非“营改增”造成。鉴于政府和社会资本合作模式下项目本身的特点及目前我国对此类项目建设运营缺乏统一的税收政策，作者建议，一方面相关部门应根据我国推广政府与社会资本合作模式的实际需要，基于税收公平、税收中性原则从经济实质出发对政府和社会资本合作模式进行定性，建立政府和社会资本合作模式项目专门的税收政策。修法规，明政策，统口径，着力解决税务机关及其工作人员和广大会计工作者在实际工作中界定难等问题；另一方面在目前相关政策没有出台的背景下，项目公司需要提前与当地的税务机关沟通协调，争取在合法、守法的前提下，做好政府和社会资本合作模式项目的税务筹划，降低税负。

[1]财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知.财税［2016］36号，2016-03-23．

[2]陈刚.当政府和社会资本合作模式的税务问题遇上“营改增”，财政部政府和社会资本合作模式中心，2016-08-08.

（作者单位：洛阳市政建设集团有限公司）