朱忠明

全面营改增后对相关文件、公告所涉及的具体业务的看法及建议

朱忠明

从2016年5月1日起，根据财税（2016）36号文件，全国各地全面实施营改增。笔者在工作中，对于所实施的营改增所涉及的文件、公告提出了一些看法及建议，希望对从事财务税务工作的同志有所帮助。

营改增；相关规定；建议

一、关于纳税人跨县（市、区）提供建筑服务、预缴税款问题

（一）新政策（国家税务总局公告2016年第17号）

1.纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税（2016）36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税。

2.纳税人采用一般计税方法的以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按2%的预征率计算预缴税款。纳税人采用简易方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按3%的征收率计算预缴税款。

（二）执行新政策中可能出现的问题

1.如果纳税人长时间处于应纳税额小于预缴税额状态，即长期属于“多缴状态”。这样对纳税人是不公平的。

（1）异地建筑服务预缴税款，如果多缴，退税由机构所在地来说是不可能的，因为如果由机构所在地退税就等于机构所在地用税收补贴服务发生地。所以如果预缴所在地税务机关不退，就只能继续多缴。

（2）造成“多缴”原因分析

①一般计税方式下按2%预缴，如果企业进项税充足，实际税负率低于2%，就会出现“多缴”现象。财税（2016）36号给出了一个补救方案，可以在一定时间内暂停预缴，但仅限于跨省多缴额较大的情况。

②在简易计税方式下，导致“多缴”状态的主要是小规模纳税人可能会享受小微企业免征增值税政策。如果符合免税条件，异地提供建筑服务的预缴税额，因机构所在地申报时免税，无法抵减，形成“多缴”。

2.预缴征收管理中的问题

（1）原营业税政策下提供建筑业劳务发票在发生地开具并申报缴纳营业税。因为发票在异地税务机关开具，因而受到了《外管证》及开具发票等因素的控制，必须要到异地税务机关缴纳。

（2）在营改增新政策下，在异地预缴，回机构所在地申报核算，发票在机构所在地开具，这样一来，异地的国税机关对此项预缴没有一点控制。而工程劳务的甲方，因为没有代扣代缴的义务，因而只要有相关财务手续（发票等）就可直接支付工程款。这样造成建筑服务的提供者因为对政策的不了解或是工作遗漏，在建筑劳务发生地不预缴或者少预缴而回到机构所在地全部缴纳。

（3）根据（2016年）17号文件规定，如果异地建筑服务不预缴，按照“征管法”相关规定进行处罚，具体相关规定也不明白，而且不预缴或者少预缴的税款最后回机构所在地已申报缴纳。今后税务机关稽查核实时，一般检查是机构所在地税务机关。地方保护主义在所难免，因而查出没有预缴等，可能也不会受到处罚。

二、关于对增值税会计处理的规定《征求意见稿》的看法及建议

（一）应交税金二级科目的设置

1.增设的“预缴增值税”二级科目：设置较科学，将预缴与“应交税金—应交增值税（已交税金）”明细分开核算，可以清楚的把企业所预缴的税款反映出来，避免了与企业计入“应交税金—应交增值税（已交税金）”的当月的已交的应纳增值税和预缴税款相混淆。

2.增设的“待转销项税额”二级科目：设置很科学，将会计已确认收入（利得），而未发生增值税纳税义务的事项通过该科目反映出来，完整的反映了经济业务。

3.增设的“待认证进项税”二级明细科目：按规定购进货物已入账，但未收到相关增值税凭证，可以在本科目核算。但笔者认为，如果后续客户提供不出专用发票或专用发票中的税率不同等情况。进项税额将无法确定，反而容易搞混乱，因此，建议不宜在本科目核算，最好用以前的方法，在购进时不作增值税处理。

（二）“应交税金—应交增值税”二级科目（简易计税）的设置

《规定》中新设置了该三级明细科目，笔者认为不妥；将简易计税放在应交增值税明细中。因进项税额无法从简易计税中抵减，无法核对应交增值税，也不便转出“未交增值税”，反而增加了工作量。

建议：在“应交税金—未交增值税”下面设置三级明细科目。其一为“一般计税”，其二为“简易计税”。专门核算一般计税或简易计税方式下的“未交、已交、预缴增值税”情况。

（三）具体会计处理的看法及建议

1.采购业务。《规定》对于购进用于简易、免税、集体福利、个人消费，其进项税额直接计入相关成本费用，不通过“应交税金—应交增值税（进项税）”科目核算。笔者认为这样处理不妥。其一：如果认证了，那么就与申报表不符，造成账表、账证不符。其二：如果不认证，造成滞留票，同时如果涉及不动产等购进时不能抵扣，而后来可以抵扣的，可能造成发票逾期，不能抵扣。

建议：通过“应交税金—应交增值税”科目，通过进项税转出方法处理。

2.差额征税的会计处理。《规定》的处理：按规定企业发生的相关成本费用可以抵扣销售额的，按减少的销售额。借记“应交税金—应交增值税（销项税额抵减）”。但是如果企业有“待抵减的销项税额”。如房地产公司取得的土地使用权。这是一块确定的资产，如果只能在销售时确认抵减额（购置的土地的一部分）则未完全反映企业的资产，形成了一笔账外的“待抵减增值税”资产。

建议：设置一个“应交税金—待抵减销项税额“二级科目。

三、关于视同销售问题

（一）财税（2016）36号文件规定，下列行为视同销售

1.单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

2.单位或个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者社会公众为对象的除外。

（二）原营业税下规定，下列行为视同销售

1.单位或个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人。

2.单位或个人自己新建（自建）建筑物后销售，其发生的自建行为（建筑劳务行为）

（三）营改增视同销售的亮点及存在问题点

1.将代收代付，员工为所在单位提供的薪金相关服务，单位为所聘用的员工提供的服务（与增值税暂行条例对比）不作为视同销售范围。同时在视同销售中，将对外捐赠、以社会公众为服务对象的无偿行为排除在外，这样可以避免分歧，鼓励企业、个人参与社会公益活动。

2.营改增视同销售范围明显扩大，由营业税时代的无偿转让土地使用权、不动产，拓宽到几乎所有营改增应税行为。这样，在实际经济活动中，将会产生较多的纳税争议或视同销售难以执行问题。

零星无偿应税服务大量存在，如执行、征管成本太高。在日常经济生活中，无偿提供的应税服务繁多，如短途客运顺便捎带几个朋友；小饭馆为朋友免费提供餐饮服务；各类中介为熟人提供免费的咨询；朋友之间公司免费临时提供一下资金等。将闲置的会议室免费对外借出等。如收费则影响感情，不收费要视同销售要伤害纳税人感情。也是国家提倡的乐善好施，共建社会和谐的价值观不一致，而且类似服务小、散、零。如果税务机关要把类似行为管理起来，工作量太大，征管成本可能大于入库税款。而且从纳税人角度来看，人人都存在偷税风险或者税务机关想找谁的麻烦都可以，而且一找一个准。

3.关联方之间无偿提供服务普通存在

（1）关联方之间存在大量的资金内部划转和临时借用。

（2）关联方之间共享各种资源、服务。

4.无形资产视同销售难以定价。比如集团公司将专利权（一元钱转让给成员企业），这个价格是否合理，怎样核定等，实际操作难度比较大。

综合上述，营改增视同销售要真正实施，还存在很多困难，也容易造成涉税争端。

（四）建议

1.对零星、小额服务视同销售可增设一个免税限额，对于企业不以避税为目的的免税服务，如果月度免税服务总额不超过一定额度（如一万元），允许企业不作为收入。

2.对于关联方不以利益转移为目的的无偿服务，暂不作为视同销售。事实上，如果关联方之间均为一般纳税人，一方征税，一方用于抵扣，整体税负并没有增加。

四、关于小规模纳税人享受“3万元销售额”的真正含义

营改增2016年36号文件规定：对增值税小规模纳税人中月销售额2万元（含本数）至3万元的（按季度纳税9万元），免征增值税。其中增值税小规模纳税人包括单位和个人。特别注意：一般纳税人不能享受这个规定。

（一）小规模纳税人销售额不超过3万元是不含税额

销售额为纳税人销售应税行为收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的增值税额。销售范围包括应征税的销售额、免税销售额、出口免税销售额。

（二）3万元销售额的内容及计算

1.包括小规模纳税人自开及代开的增值税专用发票、增值税普通发票。注意：如果代开了增值税专用发票，预缴了税款。在将专用发票全部联次追回或者按规定开具红字专用发票后，可以向主管税务机关申请退回。

2.如果小规模纳税人提供的是差额征税的计算办法，应以未扣除支付价款外的全部不含税销售额计算。

3.兼营销售货物、劳务和销售营改增后项目的，应该分别核算销售货物、劳务及销售营改增后应税项目的销售额，分别享受3万元（季度9万元）政策，只要低于、等于3万元（季度9万元）就可以享受优惠。

[1]财税<2016>36号文件、附件（一）、附件（二）.

[2]国家税务总局公告2016年第17号.

[3]财政部办公厅《增值税会计处理的规定》及（征求意见稿》.

（作者单位：罗江县建筑开发工程有限公司）