刘莉

房地产企业营改增后增值税会计处理探讨

刘莉

自2016年5月1日起，全国范围内全面推开营改增试点，房地产企业也由营业税纳税人转换为增值税纳税人。本文结合财政部、国家税务总局发布的最新法规，就一般纳税人房地产企业营改增后增值税会计处理进行探讨。

营改增；房地产企业；增值税

一、预缴增值税会计处理

房地产开发企业销售房地产以办理房产产权转移手续为纳税义务发生时间，但房地产开发企业的项目特点，收入与支出期间极不匹配，为平衡税款入库时间，应按照增值税政策规定预缴税款。在计算预缴税款时，把预收款看成含税的收入，先按纳税人适用的增值税税率还原成不含税的收入，一般计税方法计税的税率为11%，简易计税方法计税的税率为5%。然后用不含税金额乘以3%，计算预缴税款。预缴税款在对应的房地产项目销售时，可以抵减当期的销项税额。

在会计处理上，企业应在应交税费下设二级明细科目“预缴增值税”，借记“应交税费——预缴增值税”，贷记“银行存款”。

二、销售自行开发房地产项目增值税计算和处理

1.销售2016年5月1日以后新建项目

根据国家税务总局公告2016年第18号，房地产开发企业销售2016年5月1日以后新建项目，按照取得全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应土地价款后的余额计算销售额，按11%税率计算销项税。

上面提到土地价款是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。因政府部门不能提供增值税专用发票，企业取得土地价款不能做进项抵扣。所以规定可以从销售额中抵减，按抵减后金额作为含税销售额，计算销项税额。

如果企业取得土地使用权方式不是政府出让取得的，而是从其他企业受让取得的，则在交易环节，会取得增值税专用发票，企业做进项税额抵扣。销售环节，销售额中不能扣除土地价款，应按全部价款和价外费用作为含税价格计算销项税额。

销项税额，在“应交税费”二级明细科目“应交增值税”贷方设项目进行核算。

2.销售2016年5月1日以前老项目

国家税务总局公告2016年第18号对老项目进行了明确界定。房地产开发企业销售老项目，可以按新建项目增值税征收办法，也可以按照简易计税方法缴纳增值税，适用的税率是5%。采用简易计税方法，销售额不能扣除土地价款，开发该项目过程中支付的进项税额也不能抵扣。房地产开发企业可比较两种征收方式，选择税负较低的方式。要注意的是，按照简易计税方法缴纳增值税，一经选择，不能随意再变更为一般计税方法，这个期间是36个月。

房地产开发企业有采用简易计税方法的，应在“应交税费”二级明细科目“应交增值税”下面设“简易计税”项目进行核算。

三、房地产企业外购项目增值税计算和会计处理

国家税务总局公告2016年第18号适用于房地产企业销售自行开发的房地产项目，如果房地产企业从其他企业外购房地产项目用于销售或出租，应适用国家税务总局公告2016年第15号《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的相关规定。房地产开发企业按取得不动产的合法增值税扣税凭证记录的进项税额在2年时间内抵扣，取得抵扣凭证的当月抵扣税额的60%，剩下的40%记入待抵扣进项税额，在第二年抵扣，具体抵扣时间为取得抵扣凭证的第13个月。

在会计处理上，应在“应交税费”总账科目下设“待抵扣进项税额”，取得不动产进项税额经认证后，税额60%计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”。第13个月，将40%“应交税费——待抵扣进项税额”转入“应交税费——应交增值税（进项税额）”。

四、开发过程中支付各项成本的进项税额会计处理

全面营改增以后，各行各业按不同税率缴纳增值税。房地产开发企业自行建造的房地产开发项目采用一般计税方法核算，在开发过程中支付的建筑材料款、建筑安装工程款、咨询费、设计费等各项开发成本，以及购入固定地产，要注意取得增值税发票，用来抵扣销项税额，降低税负。进项税额，在“应交税费”二级明细科目“应交增值税”的借方设项目进行核算。

按简易计税方法核算的项目以及免征增值税的项目，开发过程中支付的进项税额不能抵扣。

一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有按一般计税方法缴纳税款、按简易计税方法缴纳税款、免缴增值税的，并且核算上没有分开，无法区分哪些税额可以抵扣，哪些税额不能抵扣。这种情况下，根据国家税务总局公告2016年第18号，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。

五、资产发生非正常损失，资产购建环节进项税额转出的会计处理

房地产开发企业资产发生非正常损失，已确认的进项税额要计算转出。要注意的是，根据财税[2016]36号文附件1《营业税改征增值税试点办法》，非正常损失的范围扩大了，不仅包括管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质的损失，还包括企业因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的损失。

在会计处理上，应在“应交税费——应交增值税”下设“进项税额转出”项目，核算上述情况下计算转出的进项税额。

六、购置增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的会计处理

房地产开发企业营改增后，需购买增值税税控系统专用设备，并会发生技术维护的费用。企业初次发生上述两项支出，允许在增值税应纳税额中全额抵减。如上述支出做期间费用核算，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“管理费用”等科目。如上述支出作为固定资产核算，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”，贷记“递延收益”科目；在后续固定资产折旧期间，借记“递延收益”科目，贷记“管理费用”等科目。

七、月末应交增值税计算和会计处理

适用一般计税方法的项目，月末应交增值税等于销项税额减进项税额加进项转出再减去期初留底的进项税额。如销项税额大于进项税额减进项转出加期初留底，则按差额，借记“应交税费——转出未交增值税”，贷“应交税费——未交增值税”；如小于，则不需要进行会计处理。

适用简易征收办法的，月末应交增值税即为“应交税费——应交增值税”下项目“简易计税”的金额。

房地产开发企业预售款所预缴的增值税，在相关项目未至纳税义务期，即约定的交房日期或实际办理住房移交之前，不应用于抵减当期应缴增值税。在相关项目产生纳税义务时，按月销售额对应的预收款的金额，计算可用于抵减当期应缴增值税的预缴款项。对一般计税项目借记“应交税费——未交增值税”，贷记“应交税费——预缴增值税”。对简易计税项目借记“应交税费——应交增值税（简易计税）”，贷记“应交税费——预缴增值税”。

[1]国家税务总局.关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告[S].国家税务总局公告2016年第18号,2016.

[2]国家税务总局.关于发布《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的公告[S].国家税务总局公告2016年第15号,2016.

[3]财政部办公厅.关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）.财办会[2016]27号,2016.

（作者单位：浙江经济职业技术学院）