胡服 杨春丽

摘 要：2016年5月1日起全面“营改增”后，我国高校由于其业务活动的特殊性和单一性，导致“营改增”后税收负担存在上升趋势，涉税风险进一步加大，如何在“营改增”中抓住机遇，降低税负，规范纳税，迎接挑战，是我国高校当前税务管理工作中的重点和难点。文章以云南文科院校为例，全面分析了当前我国高校“营改增”执行中存在的政策不熟，程序不清，适用税率不明等问题，并针对我国高校税务管理实情提出了具体的解决对策与建议，以期提升我国高校税务管理水平，努力降低税收负担，真正实现“营改增”后税负只减不增的宗旨，促进我国高校健康可持续发展。

关键词：我国高校 营改增 纳税范围 账务处理 税负加剧 差额纳税

中图分类号：F810 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2016）08-156-03

2016年财政部、国家税务总局下发了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（以下称《通知》），自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称营改增）试点，建筑业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改征增值税，我国高等学校也不例外。根据《营业税改征增值税试点实施办法》文件规定，高等学校绝大部分收费仍属行政事业性收费（政府非税收入），不属于增值税的征收范围，但有少量收入，如横向科研课题费收入、校内停车费收入和房屋经营性租赁收入等必须纳入增值税的征收范围，征收增值税及其他相关税费，而这少量收入“营改增”前是征收营业税及其他相关税费的，但由于高校科研课题经费支出的特殊性（难以或只能取得微量的增值税专用发票抵扣销项税额）和劳务成本占比大的特性，导致我国高校改征增值税后出现了不减反增的现象，这与国家“营改增”后税负只减不增刚好相反，这是当前我国高校亟待解决的税务管理难题。

一、我国高校增值税纳税范围界定

目前，我国高校在“营改增”试点期间将研发服务费纳入当地国家税务机关缴纳增值税，并被税务机关核定为小规模纳税人，使用增值税普通发票，企业所得税实行核定征收政策。随着高校科研能力提高和科研经费的增加，涉及开具的增值税普通发票越来越多，相对应的应税收入也越来越多，在试点2年后原试点高校在2015年1月被当地国家税务机关审核并认定为一般纳税人，使用增值税专用发票和增值税普通发票，并可以抵扣相关增值税进项税额，企业所得税实行查账征收。目前我国高校适用的增值税纳税范围包括五大税目7个子目：

1.“研发和技术服务”下的“60101研发服务”和“60104专业技术服务”：目前主要是学校取得的需要开具增值税专用发票的横向课题经费，适用税率为6%。

2.“租赁服务”下的“60502不动产经营租赁”：目前主要是学校周边建盖的商铺对外经营租赁取得的房租收入、校内职工周转房租赁收取的房屋租金，适用税率为11%（目前该校向税务局备案后，税务局同意在2016年4月30日前取得的不动产进行经营租赁取得的租金收入按5%的税率征收）。

3.“鉴证咨询服务”下的“60603咨询服务”：目前主要是学校取得的需要开具增值税专用发票的科研咨询服务费（学校做为科研课题经费入账），适用税率为6%。

4.“餐饮住宿服务”下的“70401餐饮服务”和“70402住宿服务”：目前主要是学校招待所、后勤产业集团对外提供的餐饮及住宿费，开具增值税专用发票或普通发票，适用税率为6%。

5.“生活服务——其他生活服务”下的“79900其他生活服务”：目前主要是针对进、出校门的非免费车辆收取的停车费收入，后勤产业集团收取的物业管理费收入、清洁费收入及后勤服务管理费收入等，适用税率为6%。

二、我国高校缴纳增值税的相关账务处理

“营改增”后，根据税务机关要求纳税单位将应税收支与非应税收支分开核算，单独纳税，为此，我国高校在相关账务处理时进行了相应的调整，具体如下：

（一）科目设置

因不涉及出口退税问题，我国高校应当根据学校可能涉及到的纳税事项在“应交税费”科目增设了2个二级科目，即“应交增值税”和“未交增值税”；在二级科目“应交增值税”下增设5个三级科目，即“应交增值税——销项税额、进项税额、进项税额转入、转出未交增值税、转出多交增值税”。

同时取消了原支出类科目“业务税费及附加”下的“增值税”明细科目。

（二）项目设置

针对应税项目和非应税项目，我国高校应当在项目属性定义（即项目标志）中单独设置了“应税收支”和“非应税收支”两个属性定义，凡开具增值税发票的应税收入，设置独立的项目，并在项目属性中标识“应税收支”，其他非税收入一律设置为“非税收支”。这主要目的是为了既能满足税务机关要求的分别核算应税收支和非应税收支的要求，严格区别应税收支和非应税收支，又能够及时、准确提供纳税申报和税务检查所需的销项、进项、收支等详细准确的税务资料。

（三）发票开具

我国高校对于校属各部门或个人取得的需要统一纳入学校核算的科研课题经费收支、房屋租赁收支及餐饮住宿、停车、物业管理费等收入，为体现“一切为教学、科研服务”的宗旨，采取了两种方式：一是先开发票后收款；二是收款后开具发票。对于先开发票后收款的，如果月末资金未到学校账上，由该校税务管理人员通知课题负责人或当事人，要求其月末前或下月初必须先缴纳其已开发票涉及的相关税费，学校一律不垫付。对于款到才开发票的，在开具发票时就从该项目中扣除涉及的相关税费。目前我国高校普遍适用的相关税费及税费率如下：

1.增值税销项税额：具体金额为增值税发票标明的增值税，税率一般为6%。若是含税价，需要按“销售额（计税依据）=含税销售额÷（1+6%）”这个公式换算成不含税价后再计算增值税销项税额。

2.城市建设维护税：增值税销项税额的7%。

3.教育费附加：增值税销项税额的3%。

4.地方教育费附加：增值税销项税额的2%。

5.印花税：增值税专用发票金额的3‰。

6.企业所得税：2016年5月1日前因执行核定征收政策，因此按增值税专用发票金额（不含税金额）的10%作为应纳税所得额计算缴纳企业所得税，税率为25%；2016年5月1日后全面执行增值税征收政策，取消核定征收政策，实行查账征收后，应缴企业所得税根据应税收入扣除应税支出后的余额计算缴纳。

（四）账务处理

以某高校为例，收到款项时，根据增值税专用发票106万元（假设发票总金额为106万元）入账，分录为：

借：银行存款 106

贷：XXXXX项目

科研课题费收入 100

应交税费——应交增值税（销项税额） 6

同时扣除相关税费0.42+0.18+0.12+0.318=1.038万元

借：XXXXX项目

税金及附加费用——城建税 0.420

——教育费附加 0.180

——地方教育费附加 0.120

——印花税 0.318

贷：应交税费——应交城建税 0.420

——教育费附加 0.180

——地方教育费附加 0.120

——印花税 0.318

月末转出未交增值税时：

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 6

贷：应交税费——未交增值税 6

下月初申报缴纳相关税费时：

借：应交税费——未交增值税 6

——应交城建税 0.420

——教育费附加 0.180

——地方教育费附加 0.120

——印花税 0.318

贷：银行存款 6.35618

课题负责人后期报销各项费用53万元时（假设能够取得增值税专用发票）：

借：XXXXXX项目

科研事业支出——XXXXX 50

应交税费——应交增值税（进项税额） 3

贷：银行存款 53

如果不能取得增值税专用发票，则进项税额3万元不能抵扣，只能计入该项目的支出中，即：

借：XXXXXX项目

科研事业支出——XXXXX 53

贷：银行存款 53

三、我国高校缴纳增值税存在的问题

（一）多缴相关税费

根据增值税暂行条例及其实施细则的规定，纳税人缴纳的增值税是以销项税额减去进项税额后的差额来确定的，其缴纳的相关附加税费也是以其实际交纳的增值税税额作为计税依据，但通过前述高校计算缴纳增值税的计算过程和账务处理可以看出，高校在计算缴纳增值税相关税费时，直接按销项税额作为其他税费的计算依据，并没有抵扣相关的进项税额，导致多交增值税、城建税、教育费附加和地方教育费附加。

（二）税收负担不减反增

以云南某文科高校取得的科研课题经费收入100万元，假定难以取得增值税进项税额发票（当前高校实情）为例来比较“营改增”前、后的税负差异，如下表：

注：“营改增”后高校应税收入执行查账征收政策，针对课题经费收入一次或分次到位，支出零散且小，年终课题经费结余较大的情况，如果企业所得税严格核算到项目，那么高校企业年终计算的应交企业所得税预计将会大大超过核定征收政策的应交企业所得税。

从上表可以看出，如果不考虑企业所得税，高校该项课题经费收入的税收负担率“营改增”前为5.615÷100=5.615%，“营改增”后为6.35618÷100=6.35618%（如果严格按不含税收入94.34万元计算，税收负担率为6.73752%，在此为了便于比较差异，选择100万元做为计算依据），“营改增”后高校税收负担增加0.08118万元，税收负担率增长0.74818个百分点。

（三）进项税额认证难，抵扣少

高校课题经费报销的账务处理（主要是报销单据）与税收管理是不同的岗位，二者相互分开，如果在高校财务内部职责权限不明的情况下，增值税进项税额发票审核报销及其认证工作也是由不同的会计人员来负责的，而对于增值税进项税额发票如何认证，何时认证等一系列程序和操作流程在高校目前尚不清楚。

文科高校科研课题支出非常特殊，绝大部分用于支付专家咨询费、劳务费及差旅费等根本无法取得增值税专用发票，少量用于购买办公用品勉强能够取得增值税专用发票，但因票据开据不规范或报销迟延时间太久导致难以进行进项税额认证和扣抵，再加上大多数课题负责人或经办人税务意识较差，且总认为增值税是价外税，与其课题经费收支无关，并不在意取得的发票是否为增值税专用发票，最终导致高校取得的能够抵扣的增值税专用发票极少，从而加重了高校的税收负担。

（四）企业所得税缴纳增多

由于企业所得税是按年计征，分期预缴，年终汇算清缴，在国家税务机关“以票控税”和“应收收支单独核算”的要求下，我国高校取得的科研课题经费收入多数是一次入账，但研究时间大部分均超过一年，有的超过5年，相应的支出报销时间就分散到科研涵盖的期间，有的甚至课题已经结题了还在报销该项课题的支出，这样将会导致高校课题经费收入的当年收入多，支出少，最后导致结余多，严格按应税收支相抵后的金额做为应纳税所得额计算缴纳企业所得税，就会直接导致高校课题取得收入当年缴纳高额的企业所得税。

（五）非货币性薪酬涉税风险高

目前高校向全校教职工发放的非货币性薪酬（包括引进人才住房奖励、逢年过节发放的水果、食品及劳保用品、个人负担的差旅费等）没有计入个人薪酬所得计缴个人所得税，一旦税务机关核查严格，高校将面临漏扣个税和税务处罚的高风险。

四、我国高校应对“营改增”政策的对策与建议

我国高校科研课题费等应税收入属于智力型与劳动密集型行业，收入集中在一个会计年度，支出分散到多个会计年度，同时支出主要以科研人员的科研劳务、研究调查、专家咨询等人力成本为主，很少能够取得增值税专用发票扣抵销项税额，从而导致高校取得的科研课题经费收入税收负担较“营改增”前有所上升，如何合理进行会计核算，有效降低高校税收负担呢？

（一）健全会计核算

针对当前我国高校取得科研课题经费收入时就扣缴并缴纳各项税费而导致多缴纳相关税费的情况，我国高校应当进一步健全会计核算，理顺计税纳税流程，准确计算缴纳各项税费。具体做法：

1.高校应当加大税收政策宣传力度，促使全校所有教职员工增强纳税意识，自觉维护税法尊严，严格按照国家税法规定依据计算缴纳各项税费。

2.改变取得课题经费收入时就计算并扣除该课题经费收入应承担的相应税费，而是将相关税费计算及账务处理放在月末或季度末进行。纳税期末时应当核实当期增值税销项税额和进项税额、进项税额转出等，然后以当期销项税额减去进项税额和上期留抵税额后的余额再加上进项税额转出后的和作为计税依据计算当期应缴纳的相应的其他税费，最后根据计算结果进行相应的账务处理。

（二）规范认证并抵扣进项税额

由于大部分高校都被认定为增值税一般纳税人，可以实行进项税额扣抵制度，因此加强增值税专用发票的管理，特别是进项税额发票的管理尤其重要。为进一步降低高校税收负担，高校必须督促课题负责人或相关当事人尽可能加大研究办公用品、设施设备的购买比重，争取取得相应的较多的增值税专用发票，同时努力降低科研工作人员酬劳支出比重，以期能够利用较多的增值税专用发票实现进项税额抵扣，从而不仅可以大大降低增值税应纳税额，还降低了相应的其他税费的计算依据，最终降低了高校税收负担。另外，高校应加强增值税专用发票的认证及管理，进一步理顺内部税务管理关系，加强与主管税务机关沟通，规范内部增值税专用发票报销、审核、认证、扣抵等内部流程，真正做到依法纳税，合理避税。

（三）争取高校科研课题经费收入实行差额计税政策

当前学校涉及的纳税范围主要是科研课题经费收入，少量的房屋经营租金收入及物业管理费、清洁费收入等。针对学校科研课题经费支出的绝大部分是人力资源支出，增值税进项税额很少，这将大大加重学校的税收负担，因此可以根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）和《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）文件精神，由高校教育主管部门联同教育会计学会向省级国家税务机关提出申请，获取其同意对高校科研课题经费收入实行差额纳税，不抵扣进项税额，增值税率为6%，并采用简易开票方法，即向客户单位开具80%的增值税普通发票（不作为增值税计税依据，主要用于支付研究人员劳务费、专家咨询费、考察调研费、差旅费等），开具20%的增值税专用发票（作为增值税计算缴纳依据）。这样既降低了高校的税收负担，实现李克强总理强调的“营改增”后企业税负只减不增的原则，又能够减化高校会计核算的工作量和税务管理工作量。

（四）规范个税管理，降低个税风险

针对前述高校对教职工发放的非货币性薪酬未纳个人所得税扣缴范围，存在漏扣个税和税务处罚风险的情况，高校应当进一步强化税务管理，积极与税务机关沟通，加强税务知识宣传，把非货币性薪酬纳入个税扣缴范围，按规定代扣代缴税款，同时合理进行纳税筹划，采取分期均衡收入法、费用转移法、分次发放法等方法进行合法避税，既要努力降低教职工个人所得税负担，又要合理合法扣缴个人所得税，全面降低高校涉税风险。

参考文献：

[1] 财政部教育部高等学校财务制度（财教〔2012〕488号）

[2] 财政部行政事业单位内部控制规范（试行）（财会〔2012〕21号）

[3] 《中华人民共和国个人所得税法》及其实施细则

[4] 《中国人民共和国增值税法》及其实施细则、“营改增”相关法规

[5] 胡服.高校个税涉税法律风险与防范对策研究.会计之友，2014（6）

（作者单位：云南财经大学，云南省保安协会 云南昆明 650000）

（责编：吕尚）