□文/李心怡（安徽财经大学会计学院　安徽·蚌埠）



新旧会计准则下交易性金融资产会计核算比较

□文/李心怡
（安徽财经大学会计学院安徽·蚌埠）

［提要］2006年2月15日新会计准则的发布取代了以往的旧会计准则，交易性金融资产取代了以往的短期投资。本文简单概述新旧会计准则下交易性金融资产在各个期间会计处理上的不同。

关键词：新旧会计准则；交易性金融资产；短期投资；会计核算

收录日期：2016年4月7日

一、交易性金融资产的概念

交易性金融资产是指企业在购买时便将其定性为出售获利，主要有交易性股票投资、交易性债券投资、交易性基金投资和交易性权证投资等。比如，在二级市场购买的为了赢得收益的股票、债券、基金和权证等。2007年为了和新准则及市场经济的发展相适应新增加了一个科目———“交易性金融资产”，取代了原来的短期投资，二者在会计核算中既有相同又有相异。

二、交易性金融资产的特点

1、企业在购买该资产时便将其定性为出售获利，且是短期就将其出售，应该是不超过1年的。

2、这项资产在取得时就有能够获取公允价值的活跃市场。

3、该资产因为是短期内就将其出售，所以在其持有期间是不计提资产减值损失的。

三、交易性金融资产的满足条件

1、在购买时便将其定性为短期出售。

2、有客观证据显示企业是采取短期收益方法对其进行会计核算和集中管理。

3、是财务担保公司金融衍生工具的一部分，在其中被划分为有效套期工具的衍生工具，与在活跃市场不能获取公允价值的权益工具相关，但是不包括需要通过交付权益工具结算的衍生工具。

四、准则介绍

（一）《企业会计准则第22号和23号》分别在金融工具确认和计量、金融资产转移上用交易性金融资产取代了以往的短期投资，并对金融资产会计处理进行了规范。规定如下：金融资产的划分要适应企业经济业务的要求和特点以及市场经济的发展：（1）包括以公允价值计量的且其变动计入当期损益的交易性金融资产和金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。另外，根据准则要求，企业在初始确认时如果已经把某项资产划分到交易性金融资产，则该项资产便不能再划分到其他类资产，同时其他类已经被划分好的资产也不能再划分为交易性金融资产。

（二）具体解析各个会计核算期间交易性金融资产和短期投资会计分录的编制

1、交易性金融资产取得时，在旧准则情况下，资产的买进按获取时的实际成本计入短期投资账户，包括购入时的买价、税金、经纪人的佣金和其他费用，实际支付的价款中包含被投资单位已宣告发放但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，计入应收项目核算，如“应收股利”和“应收利息”科目。新准则情况下，公允价值为其初始确认金额按公允价值借记该科目，根据重要性原则所发生的相关交易费用借记“投资收益”，而不是直接计入成本，对买价中所包含的已到付息期但尚未领取利息或已宣告但尚未发放的现金股利，增加“应收股利”或“应收利息”。按所支付的货款，贷记货币资金的三个子科目等。

2、在持有该金融资产期间，旧准则情况下，对于被投资单位所宣告发放的现金股利或分期付息、到期还本债券所支付的利息，不确认投资收益直接冲减“应收股利”、“应收利息”或者直接冲减投资成本（此种情况主要适用于资产出售时）。新准则情况下，对于被投资单位已宣告发放但尚未领取的现金股利或被投资单位一次付息、分次付息的债券投资所得的利息收入计入“应收股利”或“应收利息”，确认为投资收益。

3、在资产负债表日，交易性金融资产的期末计价，旧准则情况下，在成本法、市价法与成本与市价孰低法中采用了第三种对其进行期末计价，即公允价低于购入价时（减值）计提短期投资跌价准备，而当高于购入价时则不作会计处理。在新准则情况下，交易性金融资产按照公允价值计价，当市价高于其购入价时，借记“交易性金融资产——公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”；当市价低于购入价时，则作相对的账务处理。

4、处置该资产时，旧准则情况下，短期投资卖出价格与买入价格之间的差额确认为投资收益，当卖出价格高于买入价则贷记“投资收益”，反之则借记“投资收益”。在新准则情况下，按卖出价格，增加货币资金的三个子科目，按该资产的买入价格，减少交易性金融资产，差额贷记或借记“投资收益”，同时将刚开始计入该资产的公允价值变动结转出来，增加或减少“公允价值变动损益”，增加或减少“投资收益”科目。（表1）

表1　

五、例题分析

（一）交易性金融资产的取得。甲公司于2004年5月20日购入乙公司股票500万股，每股1元，其中0.01元为已宣告发放但尚未支付的现金股利。用银行存款支付的各种交易费用为6万元。

旧准则：

借：短期投资501万

应收股利5万

贷：银行存款506万

新准则：

借：交易性金融资产——成本500万

投资收益6万

贷：银行存款506万

（二）交易性金融资产持有期间收益的确认

1、2004年6月20日，乙公司分派现金股利，甲公司收到上述已宣告的股利5万元。

旧准则：

借：银行存款5万

贷：应收股利5万

新准则：

借：银行存款5万

贷：交易性金融资产（成本）5万

2、2004年7月15日，乙公司分配现金股利2万元，7月31日甲公司收到分配的现金股利。

旧准则：

借：银行存款2万

贷：短期投资2万

新准则：

借：银行存款2万

贷：交易性金融资产（公允价值变动）2万

（三）交易性金融资产期末计价

1、股票跌价：2004年12月31日（资产负债表日），该股票的公允价值为488万元。

旧准则：在旧准则情况下，短期投资账面成本为501万元，而该资产此时的公允价值为488万元，下跌了13万元，固提取减值准备13万元，分录如下：

借：投资收益13万

贷：短期投资跌价准备13万

新准则：在新准则情况下，交易性金融资产的账面成本为500-5=495万元，而该资产此时的公允价值为488万元，下跌了7万元，故提取减值准备7万元，会计分录如下：

借：公允价值变动损益7万

贷：交易性金融资产——公允价值变动7万

2、股票涨价：2004年12月31日（资产负债表日），该股票的公允价值为522万元。

旧准则：不做会计分录

新准则：交易性金融资产的账面成本为500-5=495万元，而该资产此时的公允价值为522万元，上升了27万元，即为公允价值产生的收益，会计分录如下：

借：交易性金融资产——公允价值变动27万

贷：公允价值变动损益27万

（四）交易性金融资产的处置

1、部分出售：接上述例题，股票跌价情况下，2005年5月20日，企业将该股票300万股出售，所得价款为320万元，款项已存入银行。

旧准则：在旧准则情况下，300万股资产的成本为300.6万，因为提取了7.8万元的减值准备，所出售的收益为320-（300.6-7.8）=27.2万元，分录如下：

借：银行存款320万

短期投资跌价准备7.8万（13/500×300）

贷：短期投资300.6万（501/500×300）

投资收益27.2万

新准则：在新准则情况下，300万资产的成本为495/500× 300=297万，因为提取了7.2万的减值准备，所出售的收益为320-（297-4.2）=27.2万，同时还要将公允价值变动损益结转到投资收益里面去，分录如下：

借：银行存款320万

交易性金融资产——公允价值变动4.2万（7/500×300）

贷：交易性金融资产（成本）297万

投资收益27.2万

同时：

借：投资收益4.2万

贷：公允价值变动损益4.2万

2、全部出售：接上述例题，股票跌价情况下，2005年5月20日，企业将该股票500万股全部出售，所得价款为520万元，款项已存入银行。

旧准则：在旧准则情况下，500万股的成本为501万元，因为提取了13万元的减值准备，所出售的收益为520-（501-13）=32万元。

借：银行存款520万

短期投资跌价准备13万

贷：短期投资501万

投资收益32万

新准则：在新准则情况下，500万股的成本为495万元，因为提取了7万元的减值准备，所出售的收益为520-（495-7）= 32万元，同时还要将公允价值变动损益结转到投资收益里面去，会计分录如下：

借：银行存款520万

交易性金融资产——公允价值变动7万

贷：交易性金融资——成本495万

投资收益32万

同时：

借：投资收益7万

贷：公允价值变动损益7万

（五）部分出售股票以后，继续分配现金股利

1、若股票的公允价值低于成本。接上述试题，部分出售300万股票，2005年12月31日，乙公司继续分派现金股利，每股0.9元。

旧准则：在旧准则情况下，短期投资成本为501-2-300.6= 198.4万元，剩余股票的市场价值为200万×0.9=180万元，短期投资跌价准备账户的贷方余额为13万-7.8万=5.2万元，会计分录如下：

借：投资收益13.2万

贷：短期投资跌价准备13.2万

新准则：在新准则情况下，交易性金融资产成本的账面价值为500-5-297=198万元，而此时剩余股票的市场价值为180万元，交易性金融资产——公允价值变动账户的借方余额为-2-7+4.2=-4.8万元，则需要增加交易性金融资产账面成本为180-（198-4.8）=-13.2万元，即减少13.2万元，会计分录如下：

借：公允价值变动损益13.2万

贷：交易性金融资产——公允价值变动13.2万

2、若股票的公允价值高于成本。接上述试题，部分出售300万股票，2005年12月31日，乙公司继续分派现金股利，每股1.2元。

旧准则：市价高于成本价值，仍然按照成本价值198.4万元作为入账价值，故不需要调整短期投资跌价准备，会计分录如下：

借：短期投资跌价准备5.2万

贷：投资收益5.2万

新准则：新准则情况下是需要调整公允价值变动收益的，需要变动的账面成本为1.2×200-（198-4.8）=46.8万元，会计分录如下：

借：交易性金融资产——公允价值变动46.8万

贷：公允价值变动收益46.8万

六、结论

从上面的概述中，我们可以看出二者在很大程度上都做出了改变，二者各有其利弊，旧准则情况下资产的成本一直处于变动的情况，不利于企业查看其历史成本，但却体现了它与时俱进随时间变化。在资产取得时不易体现出投资获得的利润，但是从侧面却反映出这种做账的方式不利于企业篡改利润，有利于体现真实性。在期末计价时，旧准则短期投资发生增值时不作会计处理，不利于反映企业资产价值，但却不会像新准则那样使企业利润增加，在短期投资持有期间对利润总额产生影响。在资产进行处置时，旧准则在股票公允价值高于成本时，仍然按照成本价值入账，不利于反映企业真正的收益，而且在各个期间收益还是亏损，也没有考虑时间因素。

主要参考文献：

［1］中华人民共和国财政部.会计准则.北京：经济科学出版社，2006.

［2］最新企业会计准则讲解与运用.上海：立信会计出版社，2006.

［3］财政部会计资格评价中心.中级会计实务.北京：经济科学出版社，2006.

中图分类号：F23

文献标识码：A