彭宇霞

摘 要：在新的会计准则下，公允价值被放到了比以前更加重要的位置上，探究公允价值所带来的盈余管理空间显得更加重要。企业进行盈余管理必然要理解和把握会计准则，本文基于新会计准则对公允价值计量作了详细、全面的解释和规定，探究公允价值计量与企业盈余管理的关系及带来的机遇。

关键词：新会计准则；公允价值；盈余管理

一、盈余管理

我国会计准则不以收付实现制为基础而以权责发生制为基础，会计人员对于收入、费用的确认有主观灵活性，使得盈余管理成为可能。盈余管理一直未有一个专业领域里普遍接受的定义，本文盈余管理指企业当局为了实现企业的目标，遵循会计法，在会计准则允许的范围内，通过选择会计估计方法和会计政策，调节企业的盈余，以实现企业价值最大化。在会计准则允许的范围内的盈余管理可以使企业经营管理更加成熟，一旦超过这个范围就有可能会计信息失真，成为会计舞弊，这样的盈余管理没有意义，反而会损害报表信息使用者的利益，因此对于会计准则需要正确理解和把握。

企业的经营和发展情况各不相同，其盈余管理的方式和动机也各不相同。企业想要实现利润最大化进行盈余管理是比较常见的，由于所有权和经营权的分离，为了反映受托责任，管理当局希望财务报表上的盈余信息能够反映自己的业绩，会进行盈余管理调高盈余，同时这样的盈余管理也有助于企业进行融资。企业也会基于利润最小化的目的来进行盈余管理，企业需要缴纳所得税，为了避税进行盈余管理调低利润是企业发展到一定规模进行财务管理的一种方式，当企业发展到一定规模，经济效益过高也会吸引政府的关注，从而增加政治成本。企业还会基于稳定投资者信息的目的进行盈余管理，这种盈余管理方式区别于前两种，他并不是单纯的追求利润最大化和利润最小化，而是通过盈余管理使企业的利润在各期差异不大，趋于平滑，体现企业是健康发展的，稳定投资者信心。

二、会计准则和盈余管理关系

盈余管理是在会计准则允许的范围内对公司会计政策和会计估计的选择来调节盈余以达到企业的目标，因此会计准则和盈余管理有着紧密的联系。会计准则作为盈余管理的警戒线，是财务报表编制的基础，会计准则要求公司提供的财务报表信息满足会计质量信息要求，虚假的操纵会计盈余显然构成会计舞弊不能称之为盈余管理，而是违法行为。同时，之所以能够存在盈余管理，是因为会计准则中有需要人为进行选择的地方，这就充满了主观性，企业可以据此来进行盈余的调节。

新的会计准则更加强调财务报表的公允性和可靠性，它的制定是对旧会计准则的一次完善和修正，也是我国会计准则与国际会计准则趋同的一次进步。这无疑会带来公司盈余管理方式的变化，但这种变化或许是限制也或许是机遇，这需要结合公司自身的情况进行分析。但无论怎样改变，会计估计和会计政策的人为主观选择因素依旧存在，盈余管理就变得可能，新的会计准则为盈余管理提供了一些空间。

三、盈余管理与公允价值关系

新会计准则中将公允价值表述为在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。有序交易在主要市场中进行，主要市场则是指相关资产或负债的交易量最大和交易活跃程度最高的市场。

1.公允价值和盈余管理没有必然联系。盈余管理主要是通过会计估计的合理变更和会计方法的选择运用以稳定经营、达到企业财务目标和实现企业战略目标，与公允价值没有必要的因果关系。

2.公允价值给盈余管理提供了空间。公允价值的确定受到会计人员职业判断影响，相关资产或负债的交易量最大和交易活跃程度最高的市场就目前而言是比较欠缺的，公允价值的计量很大部分是依赖于会计估计，这为盈余管理提供了空间。

四、公允价值计量为企业盈余管理带来的机遇

我国在2007年实施了基本会计准则，2014年又在此基础上进行了一些修改和调整，这使得新会计准则更加符合市场发展，和国际会计准则更加趋同，会计准则的修订将公允价值计量放到更加重要的位置。

1.非货币性资产交换中运用公允价值进行盈余管理

会计准则中，具有商业实质和换入或换出资产公允价值可靠计量是公允价值计量的条件。对于资产商业实质的判断，应该根据其经济实质而不是法律形式，根据换入资产和换入企业其他资产联系起来为换入企业发挥更大的作用以及区别于换出资产的现金流量。其中换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的，这是具有商业实质的表现，对于“重大”的判定，十分依赖于会计人员的职业判断，主观估计。

公允价值能够可靠计量是另外一个条件。资产能否可靠计量主要是看有无存在活跃市场，类似资产有无活跃市场，对于不存在同类或类似资产可比市场交易的非货币性资产，采用估值技术确定其公允价值。在现今充分活跃公平的市场的缺乏的条件下，公允价值的确定不得不用到会计估值，从而重新引入了会计人员主观因素的影响。会计人员在判断资产的公允价值时完全可以依靠自身对此经济活动的理解，而对资产进行评估，公允价值的评估差别就是企业进行盈余管理的机会。

2.债务重组中运用公允价值进行盈余管理

（1）以非现金资产对债务进行清偿。以非现金资产对债务进行清偿，应当确定其公允价值，没有活跃市场时，应当采用估值技术确定其公允价值，且其公允价值和账面价值的差额计入当期损益，可以调增或者调减利润。有的企业的非现金资产价值已经耗损或处于闲置状态，企业可用于债务重组，可以避免提减值准备，又避免资源闲置浪费，还能够将账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益，修饰利润。另外，对非现金资产公允价值的计量，目前很难找到活跃的有序市场，估值技术主要依赖于专业人员的职业判断，这也为盈余管理创造了条件。

（2）以债务转为资本。债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组损益，这为企业对利润进行盈余调节提供了机会。

（3）以修改其他债务条件清偿债务。企业可以通过修改其他债务条件进行债务清偿，比如减少债务本金，债务利息等方式修改债务条件。将重组债务的账面价值和重组后债务的入账价值的差额确认为债务重组利得或者损失，达到利润的调增或者调减目的，进行盈余管理。

3.企业合并中运用公允价值进行盈余管理

在同一控制下的企业合并中，一般不存在盈余管理，在非同一控制下的企业合并中利用公允价值计量可以进行盈余调节。在非同一控制下的企业合并中，企业不会高估对方资产，因此购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或者承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。而非现金资产公允价值的计量，目前很难找到活跃的有序市场，估值技术主要依赖于专业人员的职业判断，将合并成本分配到可辨认资产、负债及或有负债，如果产生借方差额即产生正商誉，在借方进行确认，如果产生贷方差额，即负商誉，由于我国新会计准则并未引入负商誉的概念，规定将其计入当期损益，所以提供企业盈余管理有一定空间。

五、结论

盈余管理是指企业的当局管理者为了实现企业的目标，在会计准则允许的范围内，通过选择会计估计方法和会计政策的方式，调节企业的盈余，以平衡收益、稳定股价、实现企业价值和股东财富最大化。公允价值计量与盈余管理没有必然联系，只是公允价值的确定很大部分是依赖于会计估计与职业判断，这为盈余管理提供了空间。在非货币性资产交换、债务重组及非同一控制下的企业合并中，企业可以基于无活跃交易市场采用估值技术判断公允价值的方式对非现金资产进行估值处理，进行盈余管理。

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