解鹏

摘要：为了顺应会计准则国际趋同的趋势以及提供高质量会计信息的要求，我国会计准则对综合收益的报告进行了相应的规范。直至今日，综合收益报告在我国日益完善并基本实现了国际趋同并在一定程度上起到了提高会计信息质量的作用。本文通过对比我国综合收益报告相关规范与国际相关准则，浅析了我国综合收益报告与国际相关准则的异同，对于当前综合收益报告相关规范存在的问题进行揭示并提出了相应的改进意见。

关键词：综合收益 国际比较 问题改进

一、引言

随着经济环境的日益复杂化，基于历史成本原则、实现原则、配比原则和稳健性原则的传统收益模式已经不能满足信息使用者的需求，综合收益作为一种更为全面的收益报告形式逐渐被国际发达国家所认可。国际会计准则和美国财务会计准则均对综合收益和其他综合收益的报告进行了相应的规范。我国会计准则对综合收益报告规范的完善主要经历了三个阶段：第一阶段，2006年企业会计准则中首次将利得和损失划分为“直接计入当期损益的利得和损失”及“直接计入所有者权益的利得和损失”，虽未明确提出其他综合收益的概念但已初步体现了反映利润表外未实现损益的思想。第二阶段，2009年《企业会计准则解释第3号》中要求企业在利润表“每股收益”项目下增列“其他综合收益”与“综合收益总额”项目，随后于年末发出通知要求配合利润表的形式对所有者权益变动表格式做出相应的调整，对综合收益以及其他综合收益信息在报表中的披露做出了更为明确的格式要求。第三阶段，2014年修订后的《企业会计准则30号——财务报表列报》中进一步明确了综合收益以及其他综合收益的概念和内容，使准则对于综合收益的认识上升到理论的新高度。

总的来说，经过三个阶段的完善，我国会计准则关于综合收益报告的相关要求逐步实现了与国际准则的趋同，综合收益报告的实施效果也在我国资本市场上得到了相应的验证。综合收益总额具有比传统的净利润更高的价值相关性，对股票价格和股票年度收益率的解释能力也强于净利润指标（王鑫，2013）。综合收益的提出整体上提升了财务报告的信息含量，对于投资者具有很高的决策有用性（刘永泽、唐大鹏、唐大伟，2012）。但由于综合收益报告在我国实施的时间较短，仍有一些不足之处需要完善。

二、我国综合收益报告与国际相关准则的趋同与差异

经过不断完善，我国综合收益报告基本实现了与国际相关准则的趋同，但在一些具体方面仍存在一定的差异。

（一）综合收益报告目标与国际相关准则的趋同

1. 综合收益报告目标的趋同

综合收益报告是决策有用观的体现。自20世纪70年代，FASB首先将决策有用观作为财务会计报告的目标以来，随着资本市场的发展，企业股权的分散、企业经营活动的多元化和财务报表使用者成分的复杂化，决策有用观的重要性日益凸显。传统收益模式注重企业当期的经营成果，不能反映未实现的价值创造，导致信息使用者无法对收益的评价不够完善。综合收益观念则突破了这种实现原则，它使有证据表明企业实际已取得但尚未实现的收益得以包含在企业的收益中，增强了收益信息的价值相关性和预测性，从而更有利于信息使用者的决策。

我国《企业会计准则——基本准则》中对财务报告目标的描述既包含了受托责任观，又包含了决策有用观。但毋庸置疑，随着我国经济环境的变化，决策有用观必将成为财务报告使用者更为主流的需求。综合收益和其他综合收益的报告正顺应了这种需求。

2. 综合收益内涵的趋同

FASB于1985年在第6号概念公告中把综合收益定义为“财务报告主体在财务报告期内，与所有者以外的其他方进行交易或发生其他事项所引起的所有权益（即净资产）变动”。综合收益中“企业非日常活动形成的当期未实现的导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的净流入”即是其他综合收益。

我国在2014年修订后的《企业会计准则30号——财务报表列报》中第三十二条将综合收益定义为“企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动”。 其他综合收益定义为“企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失”。

对比综合收益定义，从我国会计准则与美国财务会计准则角度内涵基本一致。同时，我国会计准则明确了所有者不以所有者身份所做交易或事项所引起的所有者权益变动也包含在综合收益中，充分考虑了所有者参与交易的身份，而美国财务会计准则并未对此做出特殊的说明。对综合收益及其他综合收益更细致的规定是符合我国目前资本市场不完善，会计人员素质偏低现状的。

3. 综合收益列报内容和方式的趋同

2009年我国财政部在《企业会计准则第3号》中首次引入其他综合收益项目时，只规定其反映“直接计入所有者权益的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额”，并没有对其列报方式进行细分。随着2011年6月IASB《其他综合收益项目的列报（对IAS 1修订）》的颁布，国际会计准则要求将其他综合收益中不能确认为损益的项目与将在后续期间被重分类计入损益的项目区别列报。我国财政部于修订后的第30号准则中对其他综合收益的列报也做出了按各项目细分的要求，并对以后期间不能重分类进损益的其他综合收益与以后期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益进行了分开列报。

（二）综合收益报告目标与国际相关准则的差异

1. 综合收益报告方式的差异

国际会计准则和美国财务会计准则对综合收益报告方式的规定都经历了多次改革，二者最终均取消了其他综合收益在所有者权益变动表的列示选择，但都给予了企业在一表法与两表法之间的选择权。一表法，即将所有的收入、费用以及其他综合收益列示在一张综合收益表。两表法，即以利润表和其他综合收益表的形式出具两张单独报表。

自2009年，我国首次列示其他综合收益项目开始就采用在利润表中一表列示的形式，从实质上将综合收益表的作用归于利润表。根据损益满计观，收益是除股利分配和资本交易外特定时期内所有的交易或价值重估事项所确认的权益的总变化。它既包括当期已实现的净利润，也包括未实现的其他综合收益。因此，将全部收益列示在一张表中具有合理性，能够增强会计信息的可比性，降低信息使用者的信息搜寻成本。IASB同FASB也曾于2008年在《财务报表列报初步意见（讨论稿）》中对综合收益的报告进行过一表式的要求。可见，一表式将是未来综合收益报告的发展趋势。

2. 综合收益报告项目的差异

我国会计准则中综合收益报告项目与国际相关准则的差异主要有两点。一是国际会计准则与美国财务会计准则允许其它综合收益以净额或税前金额两种形式中任意一种列报，但我国会计准则只允许以净额的形式列报。二是美国财务会计准则要求在损益表中列示本期转入损益的其他综合收益金额，且在资产负债表中增加“累计其他综合收益”项目，增强了报表之间的勾稽关系。我国会计准则并没有做出类似的要求，只是要求在报表附注中对转入损益的其他综合收益金额进行披露。

三、我国综合收益报告存在的问题

我国综合收益报告存在的问题主要体现在以下三点：

（一）缺乏统一的具体准则导致其他综合收益确认标准模糊

目前，我国并没有针对综合收益和其他综合收益的具体准则。对于其他综合收益的列报规范分散地分布于已发布的各项具体准则中，导致对于其他综合收益的确认、计量和列报缺乏系统的规范和说明。各项具体准则中也只是说明了各项目应以何种形式在何科目中列报，而没有明确提及其他综合收益概念。2004年后新修订的30号准则中虽然对其他综合收益做出了定义，但该定义仅为当期未确认的损益提供的一种会计处理的途径，并未说明其内涵。定义的不完善可能导致会计人员在会计处理时只重形式不重实质。具体准则的缺乏可能会导致会计工作中对该项目的忽视，造成重要其他综合收益信息的缺失。规范的不集中也可能导致财务人员在工作中由于对准则的不熟悉而出现漏报、错报等情况，造成信息质量的下降。

（二）日常核算不合理导致其他综合收益信息难辨认

目前，虽然利润表中已经设置了其他综合收益项目，并将其具体分类为以后会计期间不能重分类至损益的其他综合收益和以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益，但是在会计核算过程中并没有为其他综合收益单独设置会计科目，而是在资本公积——其他资本公积中进行核算，但难以仅根据该科目辨认信息是由何种交易形成，导致在对其他综合收益信息进行披露时需要对信息进行重新分类，增加了信息成本的同时也加大了误报的风险。

（三）报表项目设计不全面导致报表勾稽关系弱

目前，其他综合收益信息只在利润表和所有者权益变动表中有所体现，资产负债表中并没有特别披露其他综合收益相关信息，这导致只有当会计年度内，企业不发生权益性交易时所有者权益的变动才能反映出利润表中综合收益的变动，在资产负债表中才能清楚地读取综合收益信息，报表之间的勾稽关系体现较弱。既不利于信息使用者通过阅读资产负债表了解所有者权益的构成，也不利于对报表信息可靠性的检验。

四、对我国综合收益报告的改进建议

针对以上提出的问题，笔者提出以下三点建议：

（一）修订其他综合收益具体准则

其他综合收益作为综合收益的重要组成部分，其列报和披露直接关系着财务报告信息质量。由于其他综合收益核算的是企业尚未实现的收益，其确认和计量具有很大的主观性。公允价值的运用对会计人员的工作提出了更高的要求，也就需要一套更加系统和完整的准则来对会计人员的工作提供更为明确和具体的指导。因此，修订独立的其他综合收益准则很有必要。其他综合收益准则中应对其他综合收益的确认、计量、重分类和列报逐条进行明确的规定，更有效地指导综合收益信息的报告工作。

（二）改善其他综合收益的日常核算

其他综合收益的日常核算是综合收益信息报告过程最为关键的环节，它直接决定着所提供的综合收益信息的准确性。对于其他综合收益的核算要从两个方面进行完善。一是改进会计科目的设置，将已有的其他资本公积子目分为权益性交易收益和其他综合收益。通过这个方式实现了其他综合收益与权益性交易所形成资本公积的分离，使得会计人员在信息披露过程中能够直接清晰地获取其他综合收益信息，降低了信息披露成本和误报风险。二是保证公允价值的真实公允。公允价值计量是其他综合收益核算无法回避的问题，而对于目前我国会计准则不够完善，会计人员素质普遍不高的现状，如何保证公允价值的真实公允是一个亟需解决的问题。不论是会计理论研究人员还是会计工作者都应加强对这方面的研究，寻找更为有效的估值技术和方法，保证公允价值的真实公允，以提高综合收益信息的可靠性。

（三）调整财务报表相关项目

财务报表在披露综合收益相关信息时要对报表之间的勾稽关系给予一定的关注，在这方面我国综合收益信息的披露应借鉴美国财务会计准则相关经验。在2014年修订后的《企业会计准则30号——财务报表列报》中已经对综合收益在利润表与所有者权益变动表中的格式进行了改进，加强了二者信息列报的协调性，但并没有涉及资产负债表结构的改进，导致资产负债表与其他报表在综合收益信息方面衔接性较差。建议在资产负债表中增设“累计其他综合收益”项目，反映会计期末其他综合收益的累计金额。同时，在利润表中增设“转入损益的其他综合收益”反映本期转入损益的其他综合收益的金额，增强了资产负债表、利润表和所有者权益变动表三张报表在综合收益信息方面的内在一致性。

五、结论

本文通过将我国综合收益报告相关规范与国际相关准则进行比较，发现我国综合收益报告相关规范已基本实现国际趋同，但在列报的方式、内容等具体方面仍存在一定差异。对于这些差异的存在不能一概而论，那些适应我国现实状况，顺应未来发展趋势的差异应予以保留，那些由于准则设计不完善所造成的差异应通过继续吸取国际相关准则经验予以改进。综合收益报告是提供高质量会计信息的必然要求，是财务报告发展的必然趋势。无论是我国会计准则，还是国际相关准则，对于综合收益报告的研究和改进都是十分必要的。

主要参考文献

1. 王菁菁、刘光忠，“综合收益：概念框架与准则体系——IASB财务报告概念框架讨论稿第八部分的述评” ，《会计与经济研究》，2014年第2期。

2.王鑫，“综合收益的价值相关性研究——基于新准则实施的经验证据”，《会计研究》，2013年第10期。

3.陈彬、王芷华、姚尧，“准则国际趋同背景下的我国综合收益报告研究”，《财会月刊》，2013年第2期。

4.彭宏伟，“其他综合收益报告的国际比较及改进”，《新会计》，2013年第2期。

5.刘永泽、唐大鹏、唐大伟，“我国上市公司综合收益信息的价值相关性——基于企业会计准则国际趋同背景的经验研究”，《晋阳学刊》，2012年第4期。