许华

【摘 要】本文采用与《美国联邦会计准则》和《国际公共部门会计准则》对比分析的方法，对我国《政府会计准则——行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》进行了分析，指出了《征求意见稿》存在的不足之处，以供参考。

【关键词】政府会计准则；文物文化资产；国际比较

一、引言

2014年12月，国务院转批财政部的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》中明确要求，要制定政府会计核算体系，力争在2020年前建立具有中国特色的政府会计准则体系。随着《政府会计准则——基本准则》、《政府会计准则第1号——存货》等四项具体准则的相继出台，2016年8月1日，财政部公布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），其中设置“文物文化资产”科目。

我国是世界文化与自然双重遗产数量最多的国家之一，文物保护工作是实现中国梦的强大精神动力。确认、计量、核算和报告文物文化资产，是文物保护工作顺利开展的基础。文物文化资产不同于存货等一般资产，其价值大多体现在文化或历史等非财务方面，政府主体难以确认和计量文物文化资产。目前，我国财政部尚未出台文物文化资产的政府会计准则。从上世纪八九十年代开始，美国等国家和国际组织开始着手政府会计制度改革，在准则中规范了文物资产的定义和会计处理。因此，笔者站在国际比较的角度，对《征求意见稿》（以下简称ED）有关文物文化资产部分进行理解和分析。

二、文物文化资产定义对比

文物文化资产内涵有别于一般资产，笔者以《美国联邦会计准则》（以下简称SFFAS）、《国际公共部门会计准则》（以下简称IPSAS）作为参考，立足于《征求意见稿》，分析其文物文化资产定义的特色、阐述方式以及差异原因。

（一）有关文物文化资产定义的规定

《征求意见稿》、《美国联邦会计准则》和《国际公共部门会计准则》分别对文物文化资产做出定义，详细内容见表1。

（二）有关文物文化资产定义规定的比较

比较上述文物文化资产的定义可以看出，《征求意见稿》中文物文化资产的定义比较简单且未分类，而SFFAS和IPSAS在定义阐述中要求对文物资产进行分类。具体来说，《征求意见稿》重在强调文物文化资产的特殊，即具有文化、历史价值，以及长期或永久保存。例如，“八一”起义纪念碑、博物馆陈列品等文物文化资产彰显了文物文化资产的这一特性。针对文物文化资产这一特性，政府会计人员应用重要性原则加以判断时，大多数情况下更注重项目的性质，而非金额大小。

笔者认为，《征求意见稿》采用简化阐述定义方式的主要原因有两个：第一，简化定义方式沿袭了我国规范会计范畴的一贯做法。从出台的《企业会计准则》和四项政府会计具体准则可以看出，我国采用简单描述定义的方式。第二，文物文化资产大多由政府部门经营管理，由于其独特的文物特性，使用目的和管理方式不同于存货等一般资产。未对文物文化资产进行分类，使得政府主体更容易对文物文化资产进行统一管理，但这种简化方式可能在一定程度上削弱了政府主体资产负债状况信息的完备性。

三、文物文化资产的确认和计量对比

文物文化资产的确认、计量和处置是政府主体对文物文化资产会计核算的重要内容。笔者通过借鉴《美国联邦会计准则》、《国际公共部门会计准则》相关规定，对《征求意见稿》的确认条件和计量属性等会计处理进行了讨论。

（一）有关文物文化资产确认和计量的规定

《征求意见稿》、《美国联邦会计准则》和《国际公共部门会计准则》中关于文物文化资产的确认规定、计量和处置规定分别见表2、表3。

（二）有关文物文化资产确认和计量规定的比较

1.有关文物文化资产确认规定的比较。

从上述规定可知，《征求意见稿》未提及文物文化资产的确认条件，SFFAS和IPSAS则要求确认文物资产的类别。在确认文物资产的类别时，SFFAS和IPSAS，尤其是SFFAS，允许政府主体根据信息的相关和可靠程度灵活选择，这意味着要求政府会计人员较高的职业判断能力。虽然，《征求意见稿》未提及确认条件，但政府主体可以根据《政府会计基本准则》中资产的确认条件判断，即相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体，以及该经济资源的成本或价值能够可靠地计量。同时，政府会计人员可以参考文物保护法律法规等确认文物文化资产。例如，我国文物保护法律法规明文规定的艺术品、石窟寺、敦煌壁画等应当确认为文物文化资产。

2.有关文物文化资产计量规定的比较。

（1）有关文物文化资产初始计量规定的比较。

《征求意见稿》的初始计量规定与SFFAS、IPSAS的计量规定主要不同之处在于接受捐赠取得的文物文化资产的入账成本会计处理。笔者认为，《征求意见稿》对于接受捐赠取得的文物文化资产的处理方式，符合相关性的信息质量要求，可以更好地解除政府主体的公共财产受托责任，有利于满足政府综合财务报告使用者的信息需求。但是，在确定这类文物文化资产的入账价值时，政府主体应当谨慎地使用经资产评估的金额、同类或类似资产的市场价格。目前，我国文物文化资产的交易市场良莠不齐，价格机制尚不健全。例如2015年《羊城晚报》报导的“炎黄文化艺术品交易所”事件。所谓的交易所负责人号称受到国务院支持，专门为了盘活民间80万亿文物的，打造一个文物物权交易的平台，实际上只是一个假借文物交易敛财的骗局。

（2）有关文物文化资产后续计量规定的比较。

《征求意见稿》的后续计量规定与SFFAS、IPSAS规定存在较大差异。其中，SFFAS中多用途文物资产和IPSAS中已确认的文物资产要求计提折旧或摊销，而《征求意见稿》未做出计提折旧的要求。笔者认为，产生这一差异的主要原因如下：一是《征求意见稿》对文物文化资产定义时，强调文物文化资产是长期或永久保存的，其预期可使用寿命较长，几十年上百年，甚至上千年，难以有效、准确地估计。二是文物文化资产预计实现服务潜力或提供经济利益的方式具有独特性，服务潜力或经济利益不会随着时间的推移而减少，甚至反而会增加。例如新石器时代的河姆渡出土朱漆碗，其价值就随着时间的推移而增加。三是根据成本效益原则，政府主体应避免因报告不必要的细节信息花费的成本和增加的负担。

由上述分析可见，《征求意见稿》对文物文化资产的计量适用简化会计处理，而FASAB和IPSASB相对细化了文物资产的计量，两种不同的会计处理方式与政府会计制度改革时间和深度密切相关。FASAB和IPSASB从上世纪90年代初就在保留传统预算会计的基础上，开始建立权责发生制的政府财务会计体系。但我国的政府会计制度改革是从2014年开始，尚处于起步阶段，政府会计人员对权责发生制会计的接受程度不高。由已出台的存货等四项具体准则可以看出，财政部均进行了适当简化处理，以求准则切实可用、简便易行。

四、文物文化资产的信息披露对比

会计信息质量要求是权责发生制的政府综合财务会计的基本要求，主要包括可靠性、全面性、相关性、可比性、及时性和可理解性。政府主体所披露的会计信息应当准确反映公共受托责任履行情况，有助于报告使用者做出监督、管理等相关决策。

（一）有关文物文化资产信息披露的规定

《征求意见稿》、《美国联邦会计准则》和《国际公共部门会计准则》对文物文化资产的信息披露要求包括表内披露和表外披露两方面，具体规定见表4。

（二）有关文物文化资产信息披露规定的比较

《征求意见稿》、SFFAS和IPSAS信息披露要求的侧重点不同。SFFAS的披露要求侧重于文物资产（除多用途文物资产外，下同）的表外披露，着重强调文物资产的非财务信息，如文物资产的分类、政府管理政策、实物数量等；《征求意见稿》和IPSAS则侧重表内披露，要求披露文物资产的账面价值等财务信息。笔者认为，侧重表内披露的方式提供的财务信息质量较高。因为政府主体按照表内披露方式所提供的信息，会严格遵循会计准则的处理程序，会计人员操纵空间小。如果主要采取表外披露方式，政府主体拥有较大的剩余控制权，所披露的信息可靠性与可定义性差。如SFFAS只要求披露文物资产的实物数量、分类等非财务信息，在一定程度上可以隐藏不利信息，无法有效解释政府的公共受托责任解除情况以及财务运行效率。

五、《征求意见稿》关于文物文化资产部分的总结

《征求意见稿》以统一政府主体会计核算标准为目标，对文物文化资产的定义做出规范，并在主要业务账务处理和会计报表编制说明分别提及文物文化资产的确认、计量和信息披露规定。

（一）意义

《征求意见稿》阐述的文物文化资产定义、确认、计量和报告规定，充分体现了我国政府会计制度改革的方向，从收付实现制的预算会计逐步转向权责发生制的政府综合财务会计。《征求意见稿》对文物文化资产采取适当简化处理方式，符合我国政府会计改革所处的起步状况，有利于政府会计人员循序渐进地接受权责发生制会计核算方式，有利于逐步地解除政府主体的公共受托责任。《征求意见稿》的出台夯实了政府会计改革的基础，逐步构建预算会计和财务会计相协调的政府会计核算体系。

（二）不足之处

《征求意见稿》在计量时采用了历史成本和公允价值计量属性，尤其是后续计量中多处将公允价值作为文物文化资产的计价基础。但由于文物文化资产本身独特的历史特性，文物文化资产公允价值的评估受到保存条件、文物市场剧烈变动的影响，一般难以准确、合理地确定。例如，名家书画的市场价值易受收藏者的偏好影响，市场价格不稳定、波动较大。此外，《征求意见稿》未涉及对文物文化资产进行计提折旧。由于有些建筑类文物文化资产作为办公场地使用，如果没有对其计提折旧，则无法准确地反映政府的运行管理成本和效率以及文物文化资产的价值。

（三）完善建议

政府主体采用公允价值属性作为文物文化资产的计价基础，应当严格规范适用的条件和公允价值的确认。同时，政府主体应当将符合固定资产的确认条件的文物文化资产（如作为办公场所使用的历史建筑）单独处理，对这类文物文化资产计提折旧，并建立合理判断其使用寿命和摊销方法的标准。在每个会计期间对该类文物文化资产的使用寿命进行复核。

参考文献

[1]白雪利.博物馆文物藏品财务固定资产管理体系思考[J].财务通讯，2008，（1）.

[2]财政部.政府会计准则——基本准则[S].

[3]财政部.政府会计准则第3号——固定资产[S].

[4]财政部.关于征求《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》意见的函[S].

[5]欧阳宗书，等.美国、加拿大政府会计改革的有关情况及启示[J].会计研究，2013，（11）.

（作者单位：南昌教育学院）