张敏　白刘平

摘要：改革开放以来，石油行业的快速发展是以消耗大量的不可再生资源为代价的，在其对石油资源的勘探，开采过程中选择“先污染，后治理”（或不治理）与“实污染，虚治理”的恶性循环模式，造成了企业运营成本不断上升，社会环境负担几乎处于失控状态的严重后果。本文在对石油企业环境成本的分析基础之上，对现行的会计制度提出几点建议，以实现经济发展的可持续与环境保护的双赢局面。

关键词：石油行业；环境成本；会计核算

一、石油行业环境成本核算的背景

石油行业作为社会经济的支柱产业之一的能源型工业，其开采生产对象是深埋在地下的不可再生资源石油。与普通的工业产品生产过程相比，其独特性在于生产活动受到地下自然环境的影响，地下情况的变化起着决定性作用，生产活动的开展主要依赖于地下的石油储量。

在国家政策的大力扶持下，我国的石油工业得到了空前发展，目前已经具有比较完整的工业体系和较强的竞争实力，三大石油公司在国际上也占有一定的地位。但在新形态的经济条件下，国家对于环境保护的重视和可持续发展的观念深入人心，使得石油行业的发展遇到了严峻的挑战。石油的勘探、开采势必会对环境造成一定的影响，石油公司应该采取措施进行事前的环境保护和事后的环境治理将环境污染和破坏降到最低。在传统的会计核算中，没有考虑到环境成本问题。环境会计要求我们将自然资源、人力资源和生态资源纳入企业的会计核算中来，根据会计核算的要求对企业拥有的环境资源进行适当的货币计量和重要性判断，并采用准确的会计方法记录企业因经济活动而对环境资源的消耗情况，建立起统一的环境会计制度，完善现行的会计制度。

二、石油行业环境成本核算的内容和方法

（一）环境成本的含义

国内外学者对企业环境成本内涵的界定不尽相同。美国环保局认为，一个公司如何界定环境成本取决于它打算如何使用这些信息作出决策，并且公司的规模与范围不同，环境成本的界定也会不一样。国内学者这样为环境成本定义：环境成本的主要目标是维护生态环境，主要过程是充分考虑产品生产前后对生态环境产生的影响，按照所预计的人力资源、自然资源消耗标准，对产品投入成本进行计量与控制，并列计其必要的资源消耗成本与环境治理补偿费用，组成环境成本.

石油企业的环境会计强调对石油资源的有效开采和外部环境保护的责任，也就是上文提到的事前控制，使企业从社会公众利益的层面出发，在获得经济利益最大化的同时承担起保护环境，合理开发石油资源及污染治理的责任，发挥会计在生产过程中监督的职能。

（二）石油行业环境成本核算的方法

1.总成本法归集

石油企业可以单独设置一个“环境成本”账户作为与生产成本类似的一级科目，将“环境成本”设置为损益类账户，其借方登记当期企业发生的环境成本支出以及分配计入本期的环境成本消耗数额，月末借方余额反映企业本期发生的环境成本，期末该科目借方累计数额全部从其贷方转入“本年利润”科目的借方，结转后没有余额。该账户下可设置以下二级账户：

（1）.资源损耗成本：核算石油单位在勘探，测量活动中对自然资源的耗用或损害的成本。

（2）.环境破坏成本：核算石油企业在开采、储运、加工等生产经营过程中造成的大气污染、水体污染、土壤污染以及噪声污染；重大环境事故，如石油泄漏；石油资源开采过度造成的损失。

（3）.环境支出成本：核算石油企业治理被破坏的环境而发生的各项支出，包括环境治理设施在运行过程中提取的折旧费、治理用材料费、污染治理人员工资及福利费等；为履行保护环境的职责而产生的各项支出，如绿化费、环境卫生费等。总的来说包括环境预防费用、治理费用、补偿费用以及环境发展费用等。

（4）.环境管理成本：核算企业在生产过程中为预防环境污染而发生的间接成本，包括油田职工环境保护教育费、环境监测、环境管理体系的构筑和认证、为降低污染的研究开发等方面的成本。

（5）.环境机会成本：核算为保护环境而发生的各种机会损失，例如石油企业由于环境保护不到位而被政府勒令停产造成的损失。

2.作业成本法归集

根据作业成本原理，石油行业可以采用追溯的方法找到发生环境成本的主要原因，让环境成本在进行会计计量时归集于其主要成本上去，通过成本归集原则，将生产某种产品的所有成本组成其总成本。比如勘探，开采时期对土地，水资源的污染治理所花费的费用，在进行成本归集时可以归集到石油产品的勘探成本，开采成本上去，最后分配到这些原始资源所生产的各种产品上去。运用作业成本法，依据资源动因将环境成本分配至各作业成本库，还要注意区分费用化与资本化的核算，对于费用化的环境成本，根据其产生的生产活动，记入“环境成本”及其下设的明细科目；对于资本化的环境成本，根据资源动因，通过选择一定的方法计提折旧、减值准备等方式，分期摊入“环境成本”及其下设的明细科目进行具体核算。环境成本的产生直接是因为特定产品的，直接通过成本还原，计入相应产品的成本或损益科目，不需要在进行分配；环境成本的产生由于多种产品的原因，就选择合适的作业动因，将环境成本逐一分配到产品中去，最后以产品的总成本作为产品的生产成本来核算。

上述两个关于石油行业成本核算的方法，从不同的角度来进行环境成本的归集。虽然两种环境成本核算办法的出发点不同，但都是符合当今的会计核算制度的，在企业中也是比较适用的。然而，环境成本作为企业生产成本中一个比较虚化但又实际存在的一个对象，笔者认为应该企业在进行环境成本核算时应将总成本法和作业成本法结合起来，石油行业作为一个产业链十分突出的行业，其上、中、下游业务关系联系密切，但在进行不同阶段的环境成本核算时所采用的方法也应该是不同的，石油开采行业的生产通常分为上游活动和下游活动两部分，上游活动包括矿权取得、石油勘探、石油开发、石油开采，下游活动包括原油的炼制、加工、分配和销售过程。对于石油行业来说，下游的活动与其他企业的生产销售活动区别不是特别大，可以采用和其他工业企业一样进行作业成本归集法，将在进行原油的炼制，加工过程中所发生的一些对水资源，空气资源的损害进行总的核算，然后按照产品间不同的分配原则计入到各类产品的成本中去，作为其生产成本的一部分最后进行归集和结转。而上游活动有其自身显明的特点。上游活动的工作与环境保护息息相关。矿权的取得和石油的勘探对附近的土地和河流是否会造成影响，为保护其环境或将伤害降低到最低程度应采取的措施，投入多少成本进行环境保护，这些在现行的会计核算制度中都无所体现，因此，应该采取总成本核算法对上游业务可能产生的环境成本进行核算，采用估算法将其对环境造成的破坏用数字的形式表现出来，计入到环境成本科目中去，作为企业的一项资金流出。我国政府应结合石油行业具体业务情况，尽快出台相关法律法规来规范企业在进行环境成本核算时的制度和标准，完善我国的企业会计准则和法律法规。

三、石油行业实施环境成本会计核算的意义

在目前石油及相关产品的生产成本中，大多数没有提及到资源环境成本，这可能会造成其生产成本的低估。而环境会计实务应该采用总成本和作业成本法相结合的形式，将产品的环境成本加入到产品的生产成本中去，这样不仅能真实反应产品的总成本，也能促进石油行业的可持续发展，同时承担起保护环境的责任。环境会计制度的确立可以使企业在实现经济目标的同时关注其环境成本，从而提高企业总体竞争水平和综合实力。在提倡低碳环境生活的今天，政府面临社会大众对环保问题关注度的压力，需要企业能提供环境会计信息以此来掌握企业对环境的污染和治理程度，评估企业对环境保护方面的重视程度，了解到企业在环境保护方面所作出的努力和贡献，以此来制定与环境保护相关的法律制度，完善我国的立法制度。

参考文献

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