胡珍

[提要] 非审计服务对审计独立性的影响一直是各界争论的焦点，但至今为止仍没有一个统一的观点。

关键词：非审计服务；审计独立性；规范研究；实证研究

中图分类号：F239 文献标识码：A

收录日期：2016年2月14日

随着社会需求的不断变化，各个行业都在面临着各种各样的改革，会计师事务所提供服务的性质和范围也在逐渐发生着变化。会计师事务所为了在行业中生存，从传统的审计服务逐渐扩展到代理记账、设计会计制度、提供管理咨询和税务服务等一系列非审计服务。然而，非审计服务对审计独立性的影响一度成为众多学者研究的热点。

一、国外文献综述

在西方发达国家，非审计服务的发展比较早，已经有100多年的历史。国外学者对此进行了大量的研究，但到目前为止，对于这一问题还没有一个统一的意见。

（一）规范研究。对于众多学者的观点，归纳总结后大致可以分为三种：

1、非审计服务不会对审计独立性产生影响或影响较小。Benston（1975）、Watts，Zimmerman（1983）、Antle（1984）从注册会计师对声誉的关注和对诉讼损失的考虑出发，论述非审计服务不会对审计独立性造成影响。他们认为，注册会计师对自身的声誉还是相当重视的，因此会保持相对的独立性。有一些案例表明一部分注册会计师可能会不惜巨额成本保护其声誉。

2、非审计服务会削弱审计独立性。1961年罗伯特·K·莫茨和侯赛因·A·夏拉夫在《审计理论结构》中采用规范方式论述了非审计服务与审计服务并存时是存在矛盾和冲突的。他们认为，注册会计师在为被审计单位提供管理咨询等非审计业务时，会不可避免地将自身置身于被审计单位的角度去为被审计单位考虑问题，此时他们的角色就会发生转换，这样就会严重损害注册会计师的审计独立性。

Wines（1994）、Frankel，Johnson，Nelson（2002）等认为非审计服务可能使注册会计师对客户产生经济上的依赖性，在面对管理层变更审计师的压力时，注册会计师的独立性可能就会受到威胁。

3、非审计服务能够加强审计独立性。Simunic（1984）认为非审计服务与审计服务之间具有“知识溢出效应”。也就是说，注册会计师给客户提供非审计服务后，就会对被审计单位的整体运营环境以及经营状况有所了解。当注册会计师对被审计单位提供审计服务时可以利用这些信息，既可以降低审计成本又可以提高审计效率和效果。

（二）实证研究

1、问卷调查的研究方法。国外对有关非审计服务对审计独立性的影响的研究较早。早先由于数据难以获得，因此绝大多数的学者主要是采用问卷调查的方式进行研究。Kurt Pang等（1984）以第三方对注册会计师独立性的评价作为替代变量进行问卷调查。调查结果显示，非审计服务会对审计独立性造成影响。以第三方的评价作为审计独立性的替代变量比用审计人员或被审计单位管理层的评价较为客观。其他的研究也表明，以审计人员或被审计单位管理层为研究对象，观点截然相反，即非审计服务不会影响审计独立性。

2、建立数学模型的研究方法。采用问卷调查方式，由于多方面的主观因素，研究结果无法令人信服。因此，20世纪90年代后，建立数学模型和数据分析的研究方法受到学者们的青睐，在原来的基础上进一步检验非审计服务对审计独立性的影响。Frankel等（2002）将公司操控性应计利润作为因变量，非审计服务收费与两种服务总费用的比率作为自变量建立数学模型。检验结果得出：非审计服务收费金额占总费用的比例和公司操控性应计利润之间显著正相关，即表明非审计服务会影响注册会计师的独立性，而且是负向影响。而Hollis Asbbaugh等（2003）则认为Frankel等（2002）的研究结果是存在问题的。由于总费用数额在客观上是难以获得的，因此运用非审计服务费用和总费用的比率这一指标来反映审计独立性自然也就不合理。他们认为，采用非审计服务费用和审计服务费用的绝对数额来反映审计独立性可能会更加合理。由此可见，指标的选取对于研究结果起着至关重要的作用。有时候指标的选取不一样，就算运用统一的数学模型，其研究结论也可能截然不同。

二、国内文献综述

相对于西方发达国家，我国在非审计服务与审计独立性之间的关系这一领域的研究起步比较晚。目前，我国对非审计服务与审计独立性之间关系的研究只是处于初级阶段，没有西方发达国家的研究成熟。国内学者的研究也主要集中在理论研究，实证研究相对较少。尽管如此，国内学者在这一领域还是有一定成果的。他们在借鉴与模仿国外学者的基础上，结合我国实际情况进行了一系列的探究，为我国的非审计服务的发展提供了较大的帮助。

（一）规范研究

1、非审计服务不会影响审计独立性或影响很小。邓德宏（2009）认为注册会计师是理性的经济人，在市场条件下注册会计师会因为对败德成本的考虑而保持自身的独立性。注册会计师的败德成本主要包括两个方面：声誉损失和诉讼损失。具体来讲，如果注册会计师为了眼前的经济利益而对某一客户丧失审计最基本的原则，即为了不失去某一客户而帮其隐瞒公司财务上的违规行为，一旦被揭露，那么注册会计师将会为此付出惨重的代价——失去声誉，很难再建立起与大众之间的信任，进而失去市场份额。另外，由于违反注册会计师的职业道德而导致的诉讼赔偿也会使注册会计师的败德成本增加。

宋献中、郭葆春（2002）结合我国会计师事务所发展的实际情况和所处的市场环境，认为虽然西方许多国家限制了会计师事务所从事管理咨询等非审计服务，且SEC于2001年2月禁止会计师事务所从事部分非审计服务，但是当前阶段我国咨询业还不是很普遍，管理咨询所涉及的范围没有很广泛且其费用在审计收入中所占比重较小，因此说非审计服务对独立性的影响相对较小。

2、非审计服务会损害审计独立性。桑笑（2003）从注册会计师执业范围发生变化的视角，分析了非审计服务对审计独立性造成的影响。他认为，注册会计师提供的代理会计记账、会计制度设计、税务筹划和管理咨询等非审计业务，使得注册会计师的执业范围发生了很大的变化。注册会计师在接受咨询和提出建议的过程中，实际上也参与到了企业内部的经营决策与管理中，从而严重损害了审计独立性。

程小琴（2002）的观点与桑笑（2003）的观点相似，她认为如果注册会计师为同一客户同时提供审计服务和非审计服务，那么“三位一体”的审计关系就会被打破。当注册会计师在这两种业务之间发生“角色互换”时，审计独立性就会受到影响。

崔宏、刘尔奎（2003）与以上提到的邓德宏学者的观点恰好相反，他们认为由于我国的法律法规还不够完善，对于会计师事务所和注册会计师的违规行为处罚力度还不够，我国会计师事务所对声誉损失和诉讼成本并不畏惧。因此，当会计师事务所从非审计服务中所获得的经济利益超过声誉损失和诉讼成本时会给审计独立性造成严重的负面影响。

3、非审计服务可以加强审计独立性。林启云（2002）从两个重要方面分析了非审计服务对审计独立性有正面影响而不是负面影响。首先，他认为提供非审计服务能够帮助注册会计师对被审计单位的经营运作环境和情况进行深入的了解，从而可以有效地确认审计风险，选择更为有效的审计程序，进而在面对被审计单位管理层变更审计师的压力时能够有效地缓解；其次，会计师事务所业务范围的扩展能够使会计师事务所有能力承受失去某个客户而造成的损失，从而提高其专业判断能力。郝芳（2007）从“知识溢出效应”理论出发，认为注册会计师同时向同一客户提供的审计服务和非审计服务之间存在着协同效应。也就是说，注册会计师给被审计单位提供非审计服务所获得的知识，可能向审计服务“溢出”，从而降低审计服务的成本，加强审计效率和效果。

（二）实证研究。我国在此领域的实证研究较少，国内学者大多是从盈余管理的角度以及审计意见类型的角度出发进行相关研究。当然也有其他的角度，比如代理成本角度、寻租理论角度和审计师变更的角度，等等。下面主要对盈余管理角度和审计意见角度进行详细的阐述。

1、盈余管理角度。刘星、陈丽蓉等（2006）在国内首次运用建立数学模型和数据分析的方法验证了非审计服务对注册会计师审计独立性的影响。他们以2001～2004年报中同时披露审计与非审计费用的A股上市公司为样本，以操控性应计利润作为审计独立性的替代变量进行了研究。研究结果表明，没有证据显示非审计服务的提供会影响注册会计师的审计独立性。

董普、田高良、严鸯（2007）在刘星、陈丽蓉等（2006）的基础上，以2003～2005年期间同时披露审计和非审计费用且获得了标准无保留审计意见的A股上市公司为样本进行实证检验，得出不一样的结论：非审计服务加强了注册会计师的审计独立性。由于两篇文章在研究过程中研究视角相似且运用同一替代变量，却得出几乎相反的结论，则可以判定之所以得出不同的结论主要可能是因为两次研究所选择的样本不同。

2、审计意见角度。陈丽蓉、孙芳城、蒋荣（2007）以2001～2004年年报中同时披露审计与非审计费用的A股上市公司为样本，以发表审计意见的倾向作为审计独立性的替代变量，非审计费用与非审计费用比重为自变量，对非审计服务对审计独立性的影响进行了验证。研究结果表明：非审计费用没有负向影响审计意见的形成，即没有证据显示非审计服务会损害注册会计师的审计独立性。葛茜（2009）、魏爱翔（2010）均选取审计意见的类型作为审计独立性的替代变量进行实证分析，得出相同的结论：非审计服务不会损害审计独立性。

三、总结

从观点上看，国内外学者观点基本一致，大都认同非审计服务对审计独立性既有正面影响又有负面影响，还有一部分学者认为非审计服务不会对审计独立性造成影响。

从研究的方法和角度来看，国内外学者对这一问题均进行了规范研究和实证研究，且在初期均是以规范研究为主，到了20世纪90年代，实证研究方面的成果才逐渐多了起来。相比较而言，由于西方国家非审计服务的发展历史比较久，因此其规范和实证研究就比较成熟。

纵观国内外学者的研究成果，不论是规范研究还是实证研究，都只是对非审计服务对审计独立性的影响进行了性质方面的探究，并没有对其影响程度进行量化。在未来的研究道路上，国内外学者都应当在这方面多加努力。

主要参考文献：

[1]邓德宏.非审计服务对审计独立性的影响分析[J].法制与经济，2009.11.

[2]刘莎.非审计服务对审计独立性影响的探究[J].黑龙江对外经贸，2009.7.

[3]宋献中，郭葆春.冲突与协调：我国会计师事务所发展咨询业的思考[J].中国注册会计师，2002.9.

[4]崔宏，刘尔奎.多元化——再论管理咨询服务对审计独立性的影响[J].山西财经大学学报，2003.6.

[5]李海东.分离审计业务和咨询服务业务提高审计的独立性[J].工业技术经济，2003.2.

[6]程小琴.非审计服务对审计独立性的影响[J].市场经济研究，2002.5.

[7]桑笑.对是否将非审计业务剥离的探讨[J].技术经济，2003.11.

[8]林启云.审计与非审计服务：不可调和的利益冲突——安然事件再次引起的话题[J].中国注册会计师，2002.2.

[9]郝芳.非审计服务对审计独立性影响[J].经济与管理，2007.5.

[10]刘星，陈丽蓉等.非审计服务影响注册会计师独立性吗——来自中国证券市场的经验数据[J].会计研究，2006.7.

[11]董普，田高良等.非审计服务与审计质量关系的实证研究[J].审计研究，2007.5.

[12]葛茜.非鉴证服务与审计独立性之相关性研究[D].西南财经大学，2009.

[13]魏爱翔.审计服务与非审计服务对审计独立性影响的实证研究[D].新疆财经大学，2010.

[14]陈丽蓉，孙芳城，蒋荣.基于审计视角的非审计服务与审计独立性[J].当代财经，2007.9.

[15]李长爱，张呈.非审计服务对审计独立性影响研究综述[J].当代湖北经济学院校报，2011.9.

[16]陈欣.非审计服务对审计独立性关系实证研究文献综述[J].中国管理信息化，2014.6.

[17]罗伯特·K·莫茨，侯赛因·A·夏拉夫.审计理论结构[M].北京：中国商业出版社，1990.

[18]Frankel，Johnson and Nelson.The relation between Auditor's Fee for Non-audit Service and Earnings Quality[J].The Accounting Review，2002.77.

[19]Wines PM.Accounting Earnings and Cash Flows as Measure of Firm Performance：The Role of Accounting Accruals[J].Journal of Accounting and Economics，1994.18.6.

[20]Antle R，G Elizabeth and L Zhou.The Joint Determination of Audit Fees and Accruals[J].Worlting paper、Yalce University，2003.