王浩

【摘 要】随着“互联网+”的概念推广，众多企业尝试借助互联网进行转型，探索新的业务模式。新的业务模式在多地方和传统企业有本质的区别，财务人员面对新的业务，如何进行合理的核算，向报表使用者提供有用的信息，避免误导报表使用者。本文主要针对第三方支付企业计提风险准备金的账务处理，谈一下自己的观点和认识，仅供参考。

【关键词】第三方支付；风险准备金；计提；使用；账务处理

李克强总理在2015年政府工作报告中提出“互联网+”的概念；2016年在政府工作报告中提及的“互联网+”达到12次。可见“互联网+”已经上升到国家战略层面，随之而来的是众多企业“前赴后继”的“触网”。企业“触网”并不是简简单单的把线下的业务搬到线上来做，在这个过程中可能涉及到一系列商业模式的创新。对于新的业务模式如何进行核算，如何能够切实反映出企业的财务状况、经营成果，这给广大的财务人员提出了挑战。《企业会计准则》对很多原则性的问题做出了规定，但是针对新兴行业，仍有一些盲区，需要财务人员不断的探索，这具有重要的现实意义。

一、第三方支付企业计提风险准备金的背景

以第三方支付企业为例，支付宝、微信支付、银联等为代表的企业在这些年得到迅猛的发展，根据易观智库的预测2016年第三方支付的市场规模将达到20万亿以上。随之而来的是由于野蛮成长，导致的风险事件时有发生，所以监管部门逐步加强对支付行业的监管。

2013年6月人民银行发布第6号公告，要求支付机构按季计提风险准备金，并存放在备付金存管银行开立的风险准备金专用存款账户，主要用于弥补客户备付金的特定损失，其计提依据是：按照所有备付金银行账户利息总额的一定比例计提，支付机构开立备付金收付账户的合作银行少于4 家（含）时，计提比例为10%，支付机构增加开立备付金收付账户合作银行的，计提比例动态提高。

二、第三方支付企业计提风险准备金的必要性

由于第三方支付机构在运营过程中确实存在一定的风险因素，这些风险因素一旦触发将会给第三方支付机构的备付金造成非正常损失，有些时候备付金非正常损失的金额会比较巨大，甚至会影响到用户的资金安全。

出于防范风险的目的，监管部门要求第三方支付机构计提风险准备金的做法得到业内的普遍认可。

三、第三方支付企业风险准备金计提、使用现状的不足

现在存在的问题是，第三方支付企业按要求计提风险准备金，但是风险准备金后续如何使用，如何进行账务处理？监管部门只关注第三方支付企业的风险准备金专用存款账户是否按要求存入了足额的风险准备金，而没有关注风险准备金如何使用、账务处理是否符合要求，是否会影响到报表的公允性。另一方面，《企业会计准则》、《企业会计准则应用指南》也没有对这样情况作出规定，明确如何进行核算。

在探讨第三方支付企业的风险准备金计提和使用之前，需要把第三方支付企业的账务原理进行阐述，以便大家对探讨的问题有更加清晰的了解。第三方支付企业的业务实质是货币资金的代收、代付行为，其分录如下：

1.收到持卡人交易的款项：

借：银行存款 – ××备付金银行

贷：其他应付款 - ××特约商户

2.将款项支付给特约商户

借：其他应付款 - ××特约商户

贷：银行存款 – ××备付金银行

备注：以上分录未考虑手续费收入、银行结算费用等情况。

从上述分录可以看出，第三方支付企业的风险准备金无法按照类似资产减值损失那样提取资产减值准备。所以针对这种情况，行业内出现了以下三种观点：

第一种观点是，不做任何账务处理，按确定的金额，将资金划转至风险准备金专用存款账户，在审计报告的货币资金项目的附注中进行说明，一旦出现备付金非正常损失，直接将其列入当期损益，分录如下：

1.将资金划转至风险准备金专用存款户

借：银行存款 - 风险准备金专用存款账户

贷：银行存款 – ××备付金银行

2.备付金出现非正常损失

将非正常损失计入当期损益

借：营业外支出

贷：银行存款 – ××备付金银行

用风险准备金补充至备付金

借：银行存款 – ××备付金银行

贷：银行存款 - 风险准备金专用存款账户

这种观点的弊端是，在财务报表中没有体现出很可能导致经济利益流出企业的现实义务，会虚增第三方支付企业的利润及资产，导致报表失真，误导报表使用者，一旦备付金出现大额非正常损失，会导致报表的利润出现大幅波动。

第二种观点是，按确定的金额，将资金划转至风险准备金专用存款账户，并按划转的金额确认为预计负债，分录如下：

1.计提风险准备金

将资金划转至风险准备金专用存款户

借：银行存款 - 风险准备金专用存款账户

贷：银行存款 – ××备付金银行

同时确认预计负债

借：费用

贷：预计负债 – 一般风险准备金

2.备付金出现非正常损失

将风险准备金补充至备付金

借：银行存款 – ××备付金银行

贷：银行存款 - 风险准备金专用存款账户

在实际运营中，规模较大的支付企业，每年备付金账户的利息收入能够达到数千万，甚至上亿元，如果按照监管机构计提风险准备金的最低要求，第三方支付企业将会确认数百万，甚至上千万的预计负债，这在大多数情况下与企业的实际情况不能匹配。

同时，这种计提方法只确认预计负债，而不能对预计负债进行转回，会使预计负债金额越来越大，从而使报表上列示的预计负债项目金额完全失去参考价值。

另外，根据《企业会计准则》的规定，预计负债确认需要满足3个条件：一是该义务是企业承担的现时义务；二是该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；三是该义务的金额能够可靠地计量。而且，预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行计量。

所以这种观点违背了预计负债的确认条件，虚减了利润、虚增了负债，导致报表失真，误导报表使用者。

第三种观点是，将资金划转至风险准备金专用存款账户，在税后净利润中计提一笔相同金额的风险准备金，分录如下：

1.计提风险准备金

将资金划转至风险准备金专用存款户

借：银行存款 - 风险准备金专用存款账户

贷：银行存款 – ××备付金银行

在税后利润中计提风险准备金

借：利润分配 - 未分配利润

贷：利润分配 – 提取一般风险准备金

2.备付金出现非正常损失

将风险准备金补充至备付金

借：银行存款 – ××备付金银行

贷：银行存款 - 风险准备金专用存款账户

这种方法导致的结果与第一种方法相同，虽然在税后净利润中提取出风险准备金，但是在财务报表中仍然没有体现出很可能导致经济利益流出企业的现实义务，会虚增第三方支付企业的利润及资产，导致报表失真，误导报表使用者。

四、第三方支付企业风险准备金计提、使用账务处理的建议

以上观点虽然满足了监管机构的要求，但是忽略了财务信息的可靠性，导致报表失真，存在误导报表使用者的隐患。

监管机构的行业分类里，第三方支付机构被列为非金融机构，但是因为行业的特殊性，可以尝试借鉴财政部在2010年颁布的《金融企业准备金计提管理办法》（财经2010第20号）中相关规定，来处理前所面临的问题。

《金融企业准备金计提管理办法》中规定：金融资产的准备金分为资产减值准备和一般准备，资产减值准备是金融机构对债券、股权等金融资产进行估计和判断，对其预计未来现金流量现值低于账面价值部分计提的，计入当期的金融企业成本，用于弥补资产损失；一般准备是金融机构运用动态拨备原理，采用内部模型法或标准法计算风险资产的签字风险估计值后，扣减已计提的资产减值准备，从净利润中计提的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备金。

根据上述规定的原理，可以尝试第四种观点，一方面满足监管机构的要求；另一方面满足报表使用者的要求，具体如下：

1.按照人民银行的规定计算出风险准备金的金额，将资金划转至风险准备金专用存款账户，并在审计报告的货币资金项目中进行披露，分录如下：

借：银行存款 - 风险准备金专用存款账户

贷：银行存款 – ××备付金银行

2.根据往年数据计算出第三方支付机构赔付金额占代收、代付业务的比重，并以此为最佳估计数，确认预计负债，分录如下：

根据最佳估计数确定预计负债：

借：费用

贷：预计负债 – 一般风险准备金

预计负债超出最佳估计数时：

借：预计负债 – 一般风险准备金

贷：费用

3.将计算出的风险准备金的金额减去预计负债金额得出的差，确认为一般风险准备金，从税后净利润中计提，分录如下：

预计负债对应的风险准备金不足，通过未分配利润补充提取风险准备金：

借：利润分配 – 未分配利润

贷：利润分配 – 提取一般风险准备金

预计负债对应的风险准备金已足额，将未分配利润中提取的风险准备金予以冲回：

借：利润分配 – 提取一般风险准备金

贷：利润分配 – 未分配利润

4.备付金出现非正常损失，将风险准备金补充至备付金

借：银行存款 – ××备付金银行

贷：银行存款 - 风险准备金专用存款账户

上述一系列分录中，通过“预计负债”与“利润分配 – 提取一般风险准备金”科目之和体现出计提的风险准备金，满足了监管机构的要求，同时避免了高估收入、低估负债，使报表切实反映出财务状况、经营成果。

五、结语

现在中央鼓励全民创业，万众创新，新的商业模式入雨后春笋搬层出不穷。财务人员需要不断更新知识体系，不断思考，切实为报表使用者提供有用信息。

参考文献：

[1] 《金融企业准备金计提管理办法》（财经2010第20号）.

[2] 《支付机构客户备付金存管办法》（中国人民银行公告〔2013〕第6号）.