樊李东（广东开放大学，广东广州 510091）



茶叶生产企业的成本核算初探

樊李东
（广东开放大学，广东广州 510091）

应建立起“确定企业市场份额——量化最小有效规模——确定产能水平——实施成本核算”这样的逻辑结构。此时，需要认识到这样三个问题：市场需求与最小有效规模的决定、最小有效规模与成本核算的目的、成本核算与产能调整的互动过程。在此基础上的成本核算措施包括：调研企业市场份额、测算最小有效规模、确定企业产能水平、实施茶叶成本核算等四个方面。

茶叶生产企业；成本核算；最小有效规模；措施

有关茶企成本核算问题的讨论并不鲜见，特别在目前实体经济发展背景下，完善企业的成本核算更具有现实意义。但从已有的文献中可以感知到，许多作者都基于成本控制目标来进行成本核算的主题探讨，而较为忽略茶企在提升市场竞争力方面所需开展的成本核算问题。那么如何来理解这一成本核算问题的主旨呢？根据经济学原理可知，茶企在长期生产函数下产品的平均成本遵循着“先下降、再平坦、后上升”的过程（类似于U状）。这里就存在着一个拐点——最小有效规模，即茶企的产量只有突破了最小有效规模，才能使茶叶制品的单位成本处于最低状态，这样才具有市场的价格竞争优势。然而在实际中以市场需求为导向，茶企在产品生产中的最小有效规模取决于它所能获得市场份额大小。由此，本文将在“市场需求——最小有效规模——产能调整——成本核算”的内在逻辑下展开主题探讨。

1　问题的提出

1.1市场需求与最小有效规模的决定

茶叶作为一种快消品其市场需求量是较为稳定的，但以地方性茶企为考察对象，它所获得的市场份额则是有限的。根据商品的需求弹性原理可知，高端茶叶的需求弹性较大，使得消费者对高端茶叶的价格十分敏感；而低端茶叶的需求弹性较小，但消费者对其的需求量仍不会因为价格的下调而增大。这就为茶企带来了生产经营中的启示，即茶企的价格竞争优势将主要从高端茶叶中体现出来。由此，茶企在探寻最小有效规模时应围绕着高端茶叶来展开。

1.2最小有效规模与成本核算的目的

经济学教科书中在论述最小有效规模的决定时建立了一个基本假设，即厂商生产的所有产品都能被市场所消化。在此假设条件下，就出现了厂商的最小有效规模取决于“厂商对长期平均成本所出现的第一个拐点的考量”。但在现实中情况却并非如此，茶叶作为普通商品其属于买方市场特征，从而茶企需要根据市场需求导向来决策自身产品的生产数量。随着在市场需求导向下决定了茶企的最小有效规模，那么成本核算的目的便在于通过管控生产成本与最小有效规模的理论值相匹配。

1.3成本核算与产能调整的互动过程

从以上的论述中可以知晓，本文所讨论的成本核算在其目的上与传统思路不同，即它着眼于构建茶企的市场竞争力，具体则指向市场价格竞争力。为此，在明确了成本核算目的的情形下，便需要在成本核算结果的驱动下来调整茶企的产能水平。毫无疑问，对于部分茶企而言，现有的产能规模，其潜在的最小有效规模是大于现实的最小有效规模的，那么就需要通过压缩产能水平来使得潜在数值与现实数值相契合。

以上从三个方面所提出的问题表明，茶企管理层应拓展成本核算的视野，使之上升到增强企业产品市场竞争力的高度。

2　优化茶企成本核算模式的思考

在以上问题导向下，需要从以下三个方面来对成本核算模式进行思考：

2.1针对成本核算目的的思考

从本文的以上思路中便可感知到，笔者将茶叶生产成本核算与提升企业的价格竞争力紧密的联系起来。而这种联系并不降低单位产品的生产成本，而是基于“最小有效规模”这一指标来建立起总体成本核算目的。这样一来，就使得增强茶企市场竞争能力与合理压缩产能联系了起来，这一拓展后的成本核算目的又与我国现阶段正在执行的经济发展新常态相契合。由此，可以从两个方面来对成本核算进行思考：（1）实施成本核算控制生产成本。这一目的被多数同行所关注，从而影响着业界对成本核算目的的理解。然而，在忽视市场需求状况的情形下，这种成本核算目的具有封闭性的特征。（2）实施成本核算获得有效产能。在最小有效规模的决定下，使得成本核算有助于茶企形成有效产能。

2.2针对成本核算手段的思考

当前茶企成本核算的一般原理仍然遵循：细化成本项目——建立多级指标——进行费用统计的内在结构。特别在某些小型茶企内部，成本项目细化这一环节也被省略去，而是凭借经验来开展成本核算。但无论怎样，上述成本核算手段仍具有封闭性、形而上学的特质。在本文的成本核算思路指导下，应建立起“确定企业市场份额——量化最小有效规模——确定产能水平——实施成本核算”这样的逻辑结构。从中不难看出，实施成本核算是在开放的体系下来展开，其在合理产能水平来进行成本核算，就能使成本核算在总量条件下来展开。

2.3针对成本核算结果的思考

成本核算的结果应与之前的目的相吻合，或者说目的构成了评价结果的参考。在前面已经指出，成本核算的目的包括：实施成本核算控制生产成本、实施成本核算获得有效产能。这就意味着，成本核算的结果也应向以上两个目的趋近。

以上所做三个方面的思考，便为下文成本核算措施的构建提供了路径指向。在目前茶企市场竞争日益激烈的情形下，成本核算活动也需要从另一视角来审视。

3　成本核算措施

根据上文所述，成本核算的措施可从以下4个方面展开构建：

3.1调研企业市场份额

去除在我国所公认的名茶，其余茶叶都只是具备区域性品牌效应。因此，这里就以后者为考察对象，首先对企业的市场份额进行调研。由于茶叶属于快消品，因此在销售过程中较为依赖渠道商资源，从而对茶企市场份额的调研便可以从渠道商处入手。市场份额的认定主要有两种方式，即销售额度、销售数量。为了更好地确定茶企产能水平，在市场调研过程中建议使用“销售数量”这一指标，而且这一指标的获取相对容易。

3.2测算最小有效规模

在本文的“问题提出”部分就已提出，由“最小有效规模”所决定的成本核算机制，其目的在于提升茶企的价格竞争能力。同时，茶企高端产品因需求弹性较大，从而能使价格竞争策略在市场竞争中发挥出优势。为此，应着力测算茶企高端产品的最小有效规模。茶企财务部门和营销部门协同来完成对某一特定茶叶制品市场销售量的统计，该统计数字便可以作为该品种长期平均成本曲线（U）底部的第一个拐点所确定的销售量。

3.3确定企业产能水平

茶企生产高端茶叶制品的前期投入成本加大，其中因生产设备的专用性还会为企业带来不可忽视的沉淀成本。茶企过大的沉淀成本不仅将增大企业的固定资产投资压力，还将影响到企业内控与市场环境演化间的契合度。为此，茶企需要根据测算出的最小有效规模，动态规划专用生产设备的引进步骤。同时，根据引进步骤来不断调整企业内部的技术组织形态，进而使生产关系与生产力水平相适应。这里需要注意，对于已有的设备在超出产能需求水平时，应给予关停。

3.4实施茶叶成本核算

在确定了产能水平的基础上，茶企便可以遵循成本核算的一般原理来实施该项工作了。首先进行成本项目细化、然后核算出成本总量。最后，得出平均成本并与参考值相对比。

3.4.1成本项目的细化。针对茶企的高端茶叶产品生产，其成本项目可包括：人工成本、可变成本、固定成本、其它成本。在此基础上，再对这四项成本要件进行细化并给出二级子项目。

3.4.2对总成本的核算。采取会计和统计方法测算出茶叶产品数量达到最小有效规模时的总成本，此时可以将以上四项成本数值进行加总而成。

3.4.3对数值进行对比。在已测算出总成本的基础上，根据每件茶叶产品的成本，此时的成本可以看作是平均成本。然而，将该平均成本数值与参考值进行对比，来定性确认对生产成本控制是否必要。

综上所述，以上便是笔者对文章主题的讨论。

4　问题的拓展

另外，还需要从内控的视角下来进行对茶企物流成本的控制。财务管理与成本控制实则是一个硬币的正反面，财务管理的对象是企业资金，而成本管理的对象则是企业资产，一个是价值层面的企业资本、一个是实物层面的企业资本，因此，单就同属企业资本这一点来看二者是存在共性的。再者，财务管理强调事前和事中控制，而成本控制则着眼于事后控制。可见，二者之间又存在着互补性。另外，需要明确财务管理的职能，不能因此而放弃传统成本控制模式。因现代茶叶生产的专业化和精细化特征使然，为了提升资金预算的精确性，需要建立包括财务部门、采购部门、生产部门、采购部门在内的多方合作机制。以自身的利益诉求为出发点，通过协商和综合将能增强预算的稳健性。这样一来，资金预算对成本控制所创建的约束条件才具有可操作性。在规避新技术应用所带来的研发和生产风险上，应根据大数据分析来确立资金预算的弹性系数。

5　小结

本文是在“市场需求——最小有效规模——产能调整——成本核算”的内在逻辑下展开的主题探讨。当前茶企成本核算的一般原理仍然遵循：细化成本项目——建立多级指标——进行费用统计的内在结构。特别在某些小型茶企内部，成本项目细化这一环节也被省略去，而是凭借经验来开展成本核算。但无论怎样，上述成本核算手段仍具有封闭性、形而上学的特质。在本文的成本核算思路指导下，需要认识到这样三个问题：市场需求与最小有效规模的决定、最小有效规模与成本核算的目的、成本核算与产能调整的互动过程。在此基础上的成本核算措施包括：调研企业市场份额、测算最小有效规模、确定企业产能水平、实施茶叶成本核算等四个方面。

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樊李东（1962-），男，河南人，大学学历，副教授，研究方向：企业会计与财务管理。